DI/100000/43/803/2014 - Brak wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne świadczenia w postaci udostępniania samochodów służbowych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t j, Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. złożonego przez przedsiębiorcę (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne świadczenia w postaci udostępniania samochodów służbowych pracodawcy pracownikom w celach prywatnych.

Dnia 26 czerwca 2014 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 16 czerwca 2014 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wprowadzić zasady korzystania z samochodów służbowych spółki. Zgodnie z nimi pracownicy mieliby prawo do korzystania z samochodu służbowego również do celów prywatnych jednakże za określoną odpłatnością w wysokości 1 zł netto, a co więcej, pracownik może wykorzystać samochód służbowy do celów prywatnych na podstawie limitu w wysokości 500 km miesięcznie. O przekroczeniu tego limitu pracownik zobowiązany jest poinformować najpóźniej do drugiego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie. Jednocześnie przedsiębiorca wprowadza zmiany do regulaminu pracy oraz regulaminu wynagradzania. W regulaminie pracy określono, że pracodawca w określonych regulaminem wynagradzania przypadkach może przekazać pracownikowi dodatkowe oraz okolicznościowe świadczenia i korzyści materialne, a ponadto pracodawca ma prawo odsprzedać towar lub wyświadczyć usługę na rzecz pracownika po cenie niższej niż rynkowa zgodnie z regulaminem wynagradzania. W regulaminie wynagradzania natomiast wskazano, że:

Wartość korzyści materialnej, którą uzyskuje pracownik z tytułu użytkowania samochodów służbowych do celów prywatnych, jest obliczana miesięcznie, jako iloczyn przypisanego powyżej wymiaru 500 km i stawki za 1 km określonej w załączniku do regulaminu korzystania z samochodów służbowych i oszacowanego na podstawie rynkowych stawek za wynajem samochodów, pomniejszony o kwotę odpłatności uiszczonej przez pracownika. Kwota ta stanowi przychód dla pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle powyższego stanu faktycznego przedsiębiorca powziął wątpliwości, czy jako płatnik składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i zdrowotne, powinien odprowadzać składki na te ubezpieczenia od wskazanej powyżej wartości przychodu, który pracownik uzyskuje w związku z udostępnieniem mu samochodu służbowego do celów prywatnych. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 w z w. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2. Jednocześnie, w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wskazano, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody stanowiące korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że nie stanowią podstawy wymiaru składek korzyści majątkowe (przychody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które, również w przypadku Spółki:

- określone zostały w regulaminie pracy oraz regulaminie wynagradzania jako dodatkowa korzyść (świadczenie) dla pracownika z tytułu użytku majątku Spółki, oraz

- w części danego świadczenia (jako różnica między wartością rynkową świadczenia a odpłatnością poniesioną przez pracownika) przybierają postać niepieniężną (tekst jedn.: przykładowo przybierają formę częściowo odpłatnej usługi przedsiębiorcy na rzecz pracownika lub rabat w postaci zakupu towaru przedsiębiorcy po cenach niższych niż detaliczne), oraz

- mają charakter niematerialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej, bowiem stanowią swego rodzaju dodatkową usługę (rabat) dla pracownika.

Przy czym, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że powyższe wyłączenie z oskładkowania dotyczy jedynie tych świadczeń, za które pracownik choć częściowo płaci (przykładowo: Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz Wyd. 1, red. Beata Gudowska, Jolanta Strusińska-Źukowska, Wydawnictwo: C.H. Beck, 2011). Podobne stanowisko zajmuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w decyzjach, stanowiących pisemne interpretacje w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, np. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w decyzji nr 105 z 26 maja 2011 r., znak DI/100000/451/276/201ł, wskazał, że "jeżeli korzyści te uzyskiwane są przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za nie częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się ww. przepisach placowych, to korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie powyżej przywołanego przepisu." Podobne wnioski zdaniem przedsiębiorcy płyną z decyzji nr 74 wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w dniu 27 kwietnia 2011 r. a znak DI/100000/451/205/2011, w której organ wyjaśnił, że "jeżeli wartość świadczenia (...) stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za niego częściową odpłatność (choćby symboliczną) to zostanie on wyłączony z podstawy wymiaru składek na podstawie powołanego wyżej przepisu. W przypadku, gdy wartość świadczenia (...) będzie finansowana w całości przez pracodawcę to będzie stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (także na ubezpieczenie zdrowotne)." Z kolei w decyzji nr 57 wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w dniu 26 lutego 2014 r., znak DI/100000/43/76/2014 organ zauważył, że "częściowa odpłatność polega (...) na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia, wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr". Organ w przytoczonej decyzji wskazał ponadto, że "wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od ww. wartości."

Mając na uwadze powyższej przedsiębiorca wyraża stanowisko, że nie będzie zobowiązany jako płatnik odprowadzać składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe od kwoty przychodu, którą pracownik uzyskuje w związku z udostępnieniem mu przez pracodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych. Spełnione będą bowiem wszystkie przesłanki wskazane w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, które warunkują wyłączenie z podstawy wymiaru składek. Spółka spełnia zatem warunki takie jak wprowadzenie do regulaminu pracy oraz regulaminu wynagradzania zapisów, które będą uprawniały pracowników do uzyskania korzyści z częściowej odpłatności za świadczenie na jego rzecz. Co więcej, regulaminy te razem z regulaminem korzystania z samochodów służbowych zezwala na używanie samochodu służbowego do celów prywatnych (w określonym limicie kilometrów) za określoną odpłatnością w wysokości 1 zł. Z zapisów we wspomnianych regulaminach wynika także, że cena płacona przez pracowników będzie niższa od ceny rynkowej (detalicznej) nabycia takich usług. Jest to zatem częściowa odpłatność pracownika za wartość usługi jaką jest udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi na cele prywatne. Tym samym różnica między ceną rynkową za dane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika a odpłatnością jaką ponosi jest uznane za niematerialną korzyść pracownika, która nie posiada charakteru pieniężnego. Wnioskodawca dopuszcza w związku z tym przekazanie pracownikom korzystniejszych warunków w postaci tańszego udostępnienia samochodu służbowego. W konsekwencji kwota przychodu, którą pracownik osiąga z tego tytułu (tekst jedn.: iloczyn 500 km i stawek za 1 km oszacowanych w załączniku do regulaminu korzystania z samochodów służbowych na podstawie cer rynkowych wynajmu samochodów pomniejszony o kwotę odpłatności uiszczonej przez pracownika w wysokości 1 zł.) nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Ponadto, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się co do zasady przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Oznacza to, że przychód uzyskany z tytułu częściowo nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych również będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne.

Konkludując przedsiębiorca stwierdza, że nie będzie obowiązany do odprowadzania jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu udostępnianych pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych na zasadach przewidzianych w regulaminie wynagradzania z uwzględnieniem regulaminu korzystania z samochodów służbowych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Przez pojęcie "indywidualnej sprawy" należy rozumieć wykładnię przepisów dokonywaną w oparciu wyłącznie o zawarty we wniosku przedsiębiorcy opis istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., Zakład wydaje interpretacje indywidualnej o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną

oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Zgodnie zaś z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Jednocześnie zgodnie z przywołanym przez wnioskodawcę § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z Układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, określonych kategorii przychodów zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego przepisy te muszą być interpretowane ściśle.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

* wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

* przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi),

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów, przedmiotów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr. Jednakże trzeba zauważyć, iż ww. przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia posługuje się sformułowaniem niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, dlatego każdorazowo istotnym jest więc jednoznaczne ustalenie, o jaki artykuł, przedmiot lub usługę chodzi.

W praktyce okazuje się, iż niejednokrotnie pracodawcy uznają za zasadne wyłączenie z podstawy wymiaru składek na poszczególne ubezpieczenia takich świadczeń, które, ze względu na swój charakter, nie spełniają warunku korzyści, o którym mowa w przepisie i tak, w sytuacji umożliwienia korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, które są własnością pracodawcy lub pracodawca na mocy określonego stosunku prawnego jest uprawniony do korzystania z nich (a więc, których wnioskodawca nie nabywa z przeznaczeniem udostępnienia ich swoim pracownikom) nie można mówić o korzyściach, o których mowa w przepisie. Należy zaznaczyć, iż czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje również zastosowanie w ustaleniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr L 64, poz. 1027 z późn. zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Tym samym wartość świadczenia związanego z udostępnieniem pracownikowi samochodu w celach prywatnych w części finansowanego przez pracodawcę należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego -Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.