DI/100000/43/703/2016 - Nieuwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nie przekraczającej 190 zł miesięcznie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) z dnia 10 czerwca 2016 r., złożonym w dniu 17 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., doręczonym 4 lipca 2016 r. dotyczącym nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nie przekraczającej 190 zł miesięcznie.

Dnia 17 czerwca 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 10 czerwca 2016 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony przez przedsiębiorcę pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., doręczonym 4 lipca 2016 r.

Firma (...) Sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą") planuje wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowywaniu swoim pracownikom posiłków poprzez przekazanie im Kart Lunch Pass (zwana dalej "Lunch Pass"). Lunch Pass może zostać wykorzystany wyłącznie w sieci punktów gastronomicznych.

Pracownik, który otrzymuje Lunch Pass, jest obowiązany do przestrzegania Regulaminu dla pracowników dotyczącego korzystania z Lunch Pass (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Lunch Pass uprawnia do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w sieci punktów gastronomicznych. W skład sieci punktów gastronomicznych wchodzą bary, restauracje oraz inne punkty, które prowadzą usługową działalność w zakresie gastronomii.

Pracownik nie może nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne oraz produktów niebędących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw). Ponadto, na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, że uprawnia ona wyłącznie do otrzymania posiłku.

Zgodnie z Regulaminem, pracownik korzystający z Lunch Pass nie może wypłacić za jej pośrednictwem środków pieniężnych ani w bankomacie, ani w banku. Celem Lunch Pass jest zatem wyłącznie zapewnienie pracownikom posiłków spożywanych w przerwach pomiędzy wykonywaniem pracy na koszt pracodawcy.

W związku z powyższym, wnioskodawca sformułował pytanie, czy wartość Lunch Pass podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, jako wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236, zwanym dalej: "Rozporządzenie").

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając iż w jego ocenie, Lunch Pass spełnia warunki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji jej wartość powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Jak wskazał przedsiębiorca, zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zawarte są m.in. w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "USUS") oraz w Rozporządzeniu.

Stosownie do przepisów USUS, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę, posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Skorzystanie z powołanego wyżej zwolnienia wymaga zatem, jak wskazuje wnioskodawca, spełnienia łącznie trzech warunków: (1) dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla pracowników, (2) brak możliwości otrzymania ekwiwalentu z tego tytułu oraz (3) zachowania limitu 190 zł miesięcznie.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę w zapytaniu powyższe warunki skorzystania ze zwolnienia zostały - jego zdaniem - spełnione.

Następnie wnioskodawca opisuje kolejno trzy warunki umożliwiające mu, jego zdaniem, skorzystanie z ww. wyłączenia.

W pierwszej kolejności wnioskodawca odnosi się do warunku dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla pracowników.

Jak wskazuje spółka, omawiany przepis obejmuje każdą sytuację, w której pracodawca na własny koszt przekazuje pracownikom żywność. Pracodawca może zatem prowadzić stołówkę pracowniczą, w której będzie przygotowywał posiłki dla pracowników ale może również przekazać pracownikom bony lub karty, w szczególności gdy warunki lokalowe nie pozwalają pracodawcy na prowadzenie stołówki.

W obu przypadkach, pracodawca ponosi ekonomiczny ciężar dofinansowania do wyżywienia pracowników. Powyższe oznacza więc, że niezależnie od sposobu udostępniania pracownikom posiłków (tj. stołówka, karta/bon uprawniający do nabycia przez pracownika posiłku w punkcie gastronomicznym/barze/restauracji), omawiany warunek jest spełniony. W tym miejscu wnioskodawca zwraca uwagę, że analizowany przepis nie posługuje się pojęciem "wydawania" (jak ma to miejsce w treści § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia), lecz właśnie pojęciem "udostępniania", które ma znacznie szerszy zakres i mieści w sobie także zastępcze formy spełniania świadczenia. Mając powyższe na uwadze, przedsiębiorca podkreśla, iż w jego ocenie stosowanie Kart Lunch Pass w celu udostępniania pracownikom posiłków do spożycia, mieści się w dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, która uwzględnia każdą dopuszczalną formę służącą finansowaniu przez pracodawcę posiłków.

Jako, że analizowany przepis odwołuje się także do pojęcia "posiłku", które w tym akcie prawnym nie zostało zdefiniowane, w ocenie Wnioskodawcy, należy się również odnieść i do tego zagadnienia.

W tym miejscu wskazuje on, że zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "posiłek" jest to pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu; jedzenie czegoś. Inna definicja wskazuje, że "posiłkiem" jest to "co posila, wzmacnia organizm żywy" Niewątpliwie zatem, zdaniem wnioskodawcy, przekazanie pracownikowi Lunch Pass, której wykorzystanie może nastąpić w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki, wypełnia przesłankę finansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom.

Tym samym, korzystanie przez Wnioskodawcę z systemu Lunch Pass, spełnia jego zdaniem pierwszy warunek, umożliwiający wyłączenie z podstawy wymiaru składki wartości sfinansowanych przez pracodawcę posiłków.

Następnie przedsiębiorca wskazuje na warunek braku możliwości otrzymania przez pracownika ekwiwalentu w przypadku niewykorzystania dofinansowania na posiłek.

W tym miejscu wnioskodawca wskazuje, że "ekwiwalent" rozumiany jest jako rzecz równa innej wartością. Ekwiwalent pieniężny zaś to równowartość danej rzeczy wyrażony w pieniądzu.

Oznacza to, zdaniem przedsiębiorcy, że pracownikowi - który nie skorzystał z Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem tj. nie otrzymał posiłku - nie zostaną wypłacone środki pieniężne ani nie uzyska on innego świadczenia w zamian. Jest to bardzo istotny element regulacji, która zakłada, że wyłącznie środki przeznaczone przez pracodawcę na nabycie przez pracowników posiłków (zaspokojenie potrzeb żywieniowych) i w taki właśnie sposób spożytkowane mogą korzystać z preferencyjnego potraktowania, tj. z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Jak wskazuje spółka, w zaprezentowanym stanie faktycznym, zgodnie z Regulaminem oraz intencją Wnioskodawcy, Lunch Pass nie może być używana w inny sposób niż w celu nabycia posiłków. Pracownik, który zapozna się z treścią Regulaminu, zobowiązuje się do jego przestrzegania, a tym samym do wykorzystania Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji ma także okoliczność, iż na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, zgodnie z którą Lunch Pass może być użyta wyłącznie w celu nabycia posiłku.

W ocenie Wnioskodawcy, dla skorzystania z omawianej preferencji, nie ma znaczenia forma dofinansowania przez pracodawcę do posiłków pracowników tj. bon, talon czy karta uprawniająca do otrzymania przez pracownika posiłku.

W tym miejscu przedsiębiorca zwraca uwagę, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przyznanie dofinansowania do posiłku jedynie w postaci bonu czy talonu (a nie na przykład karty) daje prawo do skorzystania ze zwolnienia, stanowiłoby wynik zawężającej, a zatem nieuprawnionej wykładni prawa, zmierzającej do pozbawienia pracownika przywileju w postaci skorzystania z wyłączenia składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłku. Wynika to jego zdaniem z faktu, iż § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia nie odnosi się do formy, jaką pracodawca wybierze w celu sfinansowania pracownikom posiłków o wartości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca, którego zamierzeniem było wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS dofinansowania do posiłków, wymaga jedynie, aby - niezależnie od formy finansowania - pracodawca zagwarantował brak prawa do uzyskania przez pracownika ekwiwalentu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca uznał za zasadne wskazanie na konkretne formy przyznania dofinansowania uczyniłby to, tak jak to zrobił w § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, gdzie przykładowo wskazał na bony, talony, kupony oraz inne dowody uprawniające do otrzymania określonych świadczeń.

Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ewentualna próba ograniczania możliwości skorzystania z przywileju jakim niewątpliwie jest wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłków jedynie do przypadków, gdy pracownik dysponuje bonem czy talonem, podczas gdy przepis nie zawiera normy odnoszącej się do formy przekazania przedmiotowego dofinansowania, stanowiłoby o błędnej (zawężającej) wykładni § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia.

Zdaniem wnioskodawcy nie bez znaczenia dla oceny prawidłowej wykładni analizowanego przepisu jest także okoliczność, iż został on wprowadzony Rozporządzeniem wydanym w 1998 r., tj. w okresie kiedy formy motywacji pracowników, w tym dofinansowania do posiłków, przybierały postać (jedynie) dostępnych wówczas na rynku bonów, talonów oraz innych znaków uprawniających do wymiany ich na towary i usługi.

Obecnie jednak, jak wskazuje spółka, sposoby motywacji pracowników są szersze; zmienia się także forma przekazania świadczenia na rzecz pracownika. Jednak charakter świadczenia - tyle że przekazanego pracownikowi w zmienionej formie - nie ulega zmianie. Dofinansowanie obiadu dla pracownika będzie miało dla niego tę samą wartość, niezależnie od tego, czy pracownik otrzyma bon, talon czy Kartę Lunch Pass. Efekt ekonomiczny dla pracownika będzie taki sam - pracownik "zaoszczędzi" kwotę, na którą opiewa, wartość przyznanego finansowania.

Jednocześnie zmianie nie ulega zasada, zgodnie z którą pracownik, który nie wykorzysta przyznanego dofinansowania na posiłek, traci możliwość wykorzystania go w jakikolwiek inny sposób, w szczególności na nabycie innych niż posiłek usług czy towarów. Jak wskazuje wnioskodawca, zapewnienie mechanizmu braku ekwiwalentności jest możliwe nie tylko w przypadku dofinansowania posiłków w postaci bonu czy talonu, ale także przy pomocy Karty Lunch Pass, której dotyczy niniejszy wniosek. Również dofinansowanie posiłku za pomocą Lunch Pass gwarantuje pracodawcy, iż pracownik będzie uprawniony do zakupu jedynie posiłku w punktach gastronomicznych.

Nie bez znaczenia dla oceny powyższej sytuacji zdaniem wnioskodawcy pozostaje również fakt, że Lunch Pass nie umożliwia wypłaty gotówki w bankomacie ani w banku, co niewątpliwie stanowi samoistną przesłankę braku ekwiwalentności. Nie ulega zatem jego wątpliwości, że pracownik nie ma możliwości wypłacenia gotówki i nabycia innych niż posiłki towarów czy usług. Skorzystanie z takiej możliwości stanowiłoby naruszenie omawianych przepisów i przeczyłoby celowości wprowadzenia przedmiotowego wyłączenia zmierzającego do ulgowego potraktowania dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników.

Jako ostatni, wnioskodawca omawia warunek przestrzegania limitu zwolnienia do 190 zł miesięcznie.

Spółka wskazuje, iż kwota wyłączona z podstawy wymiaru składek nie może przekraczać 190 zł miesięczne. Oznacza to, że jeżeli pracownik otrzyma w danym miesiącu posiłki za kwotę przekraczającą miesięcznie 190 zł, to wówczas tylko kwota do tej wysokości będzie korzystała z wyłączenia z podstawy składek, a nadwyżka podlegać będzie składkom na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Na spółce ciąży wówczas obowiązek ustalenia, czy ustawowy limit jest przestrzegany. W przypadku spółki, zwolnieniem objęta jest jedynie ustawowa kwota do 190 zł miesięcznie, co znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie, a zatem również trzeci warunek skorzystania ze zwolnienia, zdaniem wnioskodawcy, jest spełniony.

Mając na względzie powyższe, spółka wskazuje, że w jej wypadku wszystkie warunki zwolnienia dofinansowania posiłków zostały spełnione, a zatem w ocenie spółki, wartość Lunch Pass do limitu 190 zł miesięcznie winna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia.

Ponadto, podsumowując swoje stanowisko, wnioskodawca wskazuje iż zostało ono potwierdzone m.in. w decyzjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 2014 r. o sygn. DI/100000/451/1731/2013 oraz z dnia 23 grudnia 2015 r. o sygn. DI/100000/43/1346/2015.

W związku z brakiem wskazania przez wnioskodawcę istotnej dla właściwego rozwiązania sprawy okoliczności stanowiącej element zdarzenia przyszłego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wezwał pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. do uzupełnienia braków.

Odpowiadając na wezwanie, wnioskodawca przesłał pismo z dnia 30 czerwca 2016 r., w którym jednoznacznie wskazał, jako element zdarzenia przyszłego, iż wartość kart Lunch Pass, o których mowa we wniosku, stanowi przychód pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznać należy za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Doprecyzowanie zakresu przedmiotowego spraw, w których przedsiębiorca może żądać od Zakładu wydania pisemnej interpretacji nastąpiło w art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl natomiast § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190,00 zł.

Warto zwrócić uwagę, iż w § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia mowa jest jedynie o posiłkach. Tym samym wartość bonów żywieniowych lub kart może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jedynie wtedy, gdy są one realizowane co do zasady w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bony żywieniowe lub karty realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych w ogólności, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem posiłki mają być gotowe do spożycia. W związku z dokonanym przez normodawcę, w ramach tego samego aktu prawnego, rozróżnieniem tych pojęć (w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia) brak jest podstaw do przyjęcia, iż z wyłączenia przewidzianego § 2 ust. 1 pkt 11 korzystać miałyby oprócz posiłków, także artykuły spożywcze, w tym wprawdzie gotowe do spożycia lecz nie zestawione w gotowe dania.

Konkludując stwierdzić należy, iż korzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe mogą te bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w przeznaczonych do tego punktach gastronomicznych. Maksymalną miesięczność wartość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi kwota 190 zł.

W przypadku więc, gdy wartość gotowych posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nie przekraczającej 190 zł miesięcznie (bez prawa do ekwiwalentu) stanowić będzie przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy zaś możliwość realizacji zakupu tego posiłku zostanie ograniczona do sieci punktów gastronomicznych, oferujących gotowe posiłki do spożycia, to wówczas kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.