DI/100000/43/641/2016 - Ustalenie, czy wartość oferowanych pracownikom przez pracodawcę Kart Lunch Pass podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe do wysokości 190 zł miesięcznie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. doręczonym dnia 8 czerwca 2016 r. uzupełnionym dnia 11 lipca 2016 r. przez (...) w przedmiocie dotyczącym ustalenia, czy wartość oferowanych pracownikom przez pracodawcę Kart Lunch Pass podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe do wysokości 190 zł miesięcznie.

Dnia 8 czerwca 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek (...) z dnia 31 maja 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. doręczonym dnia 11 lipca 2016 r.

Wnioskodawca wskazał, iż planuje wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowywaniu swoim pracownikom posiłków poprzez przekazanie im Kart Lunch Pass (dalej "Lunch Pass"). Lunch Pass może zostać wykorzystany wyłącznie w sieci punktów gastronomicznych.

Pracownik, który otrzymuje Lunch Pass, jest obowiązany do przestrzegania Regulaminu dla pracowników dotyczącego korzystania z Lunch Pass (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Lunch Pass uprawnia do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w sieci punktów gastronomicznych. W skład sieci punktów gastronomicznych wchodzą bary, restauracje oraz inne punkty, które prowadzą usługową działalność w zakresie gastronomii.

Pracownik nie może nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne oraz produktów niebędących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw). Ponadto, na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, że uprawnia ona wyłącznie do otrzymania posiłku.

Zgodnie z Regulaminem, pracownik korzystający z Lunch Pass nie może wypłacić za jej pośrednictwem środków pieniężnych ani w bankomacie, ani w banku. Celem Lunch Pass jest zatem wyłącznie zapewnienie pracownikom posiłków spożywanych w przerwach pomiędzy wykonywaniem pracy na koszt pracodawcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wartość Lunch Pass podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, jako wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie").

W ocenie Wnioskodawcy, Lunch Pass spełnia warunki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji jej wartość powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Jak dalej wskazał wnioskodawca zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zawarte są m.in. w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm., dalej: "USUS") oraz w Rozporządzeniu.

Stosownie do przepisów USUS, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Skorzystanie z powołanego wyżej zwolnienia wymaga zatem spełnienia łącznie trzech warunków: (i) dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla pracowników, (ii) brak możliwości otrzymania ekwiwalentu z tego tytułu oraz (iii) zachowania limitu 190 zł miesięcznie.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku opisanym przez niego w zapytaniu powyższe warunki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Jak podkreślił wnioskodawca, omawiany przepis obejmuje każdą sytuację, w której pracodawca na własny koszt przekazuje pracownikom żywność. Pracodawca może zatem prowadzić stołówkę pracowniczą, w której będzie przygotowywał posiłki dla pracowników, ale może również przekazać pracownikom bony lub karty.

W obu przypadkach pracodawca ponosi ekonomiczny ciężar dofinansowania do wyżywienia pracowników. Powyższe oznacza więc, że niezależnie od sposobu udostępniania pracownikom posiłków (tj. stołówka, karta/bon uprawniający do nabycia przez pracownika posiłku w punkcie gastronomicznym/barze/restauracji), omawiany warunek jest spełniony. W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę, że analizowany przepis nie posługuje się pojęciem "wydawania" (jak ma to miejsce w treści § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia), lecz właśnie pojęciem "udostępniania", które ma znacznie szerszy zakres i mieści w sobie także zastępcze formy spełniania świadczenia. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy stosowanie Kart Lunch Pass w celu udostępniania pracownikom posiłków do spożycia mieści się w dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, która uwzględnia każdą dopuszczalną formę służącą finansowaniu przez pracodawcę posiłków.

Jako że analizowany przepis odwołuje się także do pojęcia "posiłku", które w tym akcie prawnym nie zostało zdefiniowane, w ocenie Wnioskodawcy, należy się również odnieść i do tego zagadnienia.

W tym miejscu wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "posiłek" jest to pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu; jedzenie czegoś. Inna definicja wskazuje, że "posiłkiem" jest to, "co posila, wzmacnia organizm żywy". Niewątpliwie zatem przekazanie pracownikowi Lunch Pass, której wykorzystanie może nastąpić jedynie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki, wypełnia przesłankę finansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy korzystanie przez niego z systemu Lunch Pass, spełnia pierwszy warunek tj. dofinansowanie przez pracodawcę posiłków dla pracowników umożliwiający wyłączenie z podstawy wymiaru składki wartości sfinansowanych przez pracodawcę posiłków.

Drugim ustawowym warunkiem, jak podkreśla wnioskodawca, jest to, aby pracownik, który nie skorzysta z posiłku, nie nabył prawa do ekwiwalentu z tego tytułu.

W tym miejscu wnioskodawca wskazał, że "ekwiwalent" rozumiany jest jako rzecz równa innej wartością. Ekwiwalent pieniężny zaś to równowartość danej rzeczy wyrażony w pieniądzu.

Oznacza to, że pracownikowi - który nie skorzystał z Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem tj. nie otrzymał posiłku - nie zostaną wypłacone środki pieniężne ani nie uzyska on innego świadczenia w zamian. Jest to bardzo istotny element regulacji, która zakłada, że wyłącznie środki przeznaczone przez pracodawcę na nabycie przez pracowników posiłków (zaspokojenie potrzeb żywieniowych) i w taki właśnie sposób spożytkowane mogą korzystać z preferencyjnego potraktowania, tj. z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, zgodnie z Regulaminem oraz intencją Wnioskodawcy, Lunch Pass nie może być używana w inny sposób niż w celu nabycia posiłków. Pracownik, który zapozna się z treścią Regulaminu, zobowiązuje się do jego przestrzegania, a tym samym do wykorzystania Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji ma także okoliczność, iż na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, zgodnie z którą Lunch Pass może być użyta wyłącznie w celu nabycia posiłku.

W ocenie Wnioskodawcy dla skorzystania z omawianej preferencji nie ma znaczenia forma dofinansowania przez pracodawcę do posiłków pracowników, tj. bon, talon czy karta uprawniająca do otrzymania przez pracownika posiłku.

Wnioskodawca podkreśla, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przyznanie dofinansowania do posiłku jedynie w postaci bonu czy talonu (a nie na przykład karty) daje prawo do skorzystania ze zwolnienia, stanowiłoby wynik zawężającej, a zatem nieuprawnionej wykładni prawa, zmierzającej do pozbawienia pracownika przywileju w postaci skorzystania z wyłączenia składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłku. Wynika to, zdaniem wnioskodawcy, z faktu, iż § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia nie odnosi się do formy, jaką pracodawca wybierze w celu sfinansowania pracownikom posiłków o wartości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca, którego zamierzeniem było wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS dofinansowania do posiłków, wymaga jedynie aby - niezależnie od formy finansowania - pracodawca zagwarantował brak prawa do uzyskania przez pracownika ekwiwalentu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca uznał za zasadne wskazanie na konkretne formy przyznania dofinansowania uczyniłby to, tak jak to zrobił w § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, gdzie przykładowo wskazał na bony, talony, kupony oraz inne dowody uprawniające do otrzymania określonych świadczeń.

Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ewentualna próba ograniczania możliwości skorzystania z przywileju, jakim niewątpliwie jest wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłków jedynie do przypadków, gdy pracownik dysponuje bonem czy talonem, podczas gdy przepis nie zawiera normy odnoszącej się do formy przekazania przedmiotowego dofinansowania, stanowiłoby o błędnej (zawężającej) wykładni § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowej wykładni analizowanego przepisu jest, zdaniem wnioskodawcy, także okoliczność, iż został on wprowadzony Rozporządzeniem wydanym w 1998 r., tj. w okresie, kiedy formy motywacji pracowników, w tym dofinansowania do posiłków, przybierały postać (jedynie) dostępnych wówczas na rynku bonów, talonów oraz innych znaków uprawniających do wymiany ich na towary i usługi. Obecnie jednak sposoby motywacji pracowników są szersze; zmienia się także forma przekazania świadczenia na rzecz pracownika. Jednak charakter świadczenia - tyle że przekazanego pracownikowi w zmienionej formie - nie ulega zmianie. Dofinansowanie obiadu dla pracownika będzie miało dla niego tę samą wartość, niezależnie od tego, czy pracownik otrzyma bon, talon czy Kartę Lunch Pass. Efekt ekonomiczny dla pracownika będzie taki sam - pracownik "zaoszczędzi" kwotę, na którą opiewa wartość przyznanego finansowania.

Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, iż zmianie nie ulega zasada, zgodnie z którą pracownik, który nie wykorzysta przyznanego dofinansowania na posiłek, traci możliwość wykorzystania go w jakikolwiek inny sposób, w szczególności na nabycie innych - niż posiłek - usług czy towarów. Zapewnienie bowiem mechanizmu braku ekwiwalentności jest możliwe nie tylko w przypadku dofinansowania posiłków w postaci bonu czy talonu, ale także przy pomocy Karty Lunch Pass, której dotyczy niniejszy wniosek. Również dofinansowanie posiłku za pomocą Lunch Pass gwarantuje pracodawcy, iż pracownik będzie uprawniony do zakupu jedynie posiłku w wyznaczonych punktach gastronomicznych.

Nie bez znaczenia dla oceny powyższej sytuacji pozostaje dla wnioskodawcy również fakt, że Lunch Pass nie umożliwia wypłaty gotówki w bankomacie ani w banku, co niewątpliwie stanowi samoistną przesłankę braku ekwiwalentności. Nie ulega zatem wątpliwości, że pracownik nie ma możliwości wypłacenia gotówki i nabycia innych - niż posiłki - towarów czy usług. Skorzystanie z takiej możliwości stanowiłoby naruszenie omawianych przepisów i przeczyłoby celowości wprowadzenia przedmiotowego wyłączenia zmierzającego do ulgowego potraktowania dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż kwota wyłączona z podstawy wymiaru składek nie może przekraczać 190 zł miesięczne. Oznacza to zdaniem wnioskodawcy, że jeżeli pracownik otrzyma w danym miesiącu posiłki za kwotę przekraczającą miesięcznie 190 zł, to wówczas tylko kwota do tej wysokości będzie korzystała z wyłączenia z podstawy składek, a nadwyżka podlegać będzie składkom na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Na Spółce ciąży wówczas obowiązek ustalenia, czy ustawowy limit jest przestrzegany. W przypadku Spółki, zwolnieniem objęta jest jedynie ustawowa kwota do 190 zł miesięcznie, co znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie, a zatem również trzeci warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że w przypadku Spółki wszystkie warunki zwolnienia dofinansowania posiłków zostały spełnione, a zatem w ocenie Spółki, wartość Lunch Pass do limitu 190 zł miesięcznie winna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko zostało potwierdzone m.in. w decyzjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 2014 r. o sygn. Dl/100000/451/1731/2013 oraz z dnia 23 grudnia 2015 r. o sygn. Dl/100000/43/1346/2015.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku przedsiębiorca wskazał, iż wartość karty Lunch Pass, o której mowa we wniosku, będzie stanowiła przychód pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku z dnia 31 maja 2016 r. doręczonego dnia 8 czerwca 2016 r. oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył, co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek na ww. ubezpieczenia wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Treść powyższego przepisu obejmuje swym zakresem wartość przekazanych pracownikom bonów (kuponów) żywieniowych. Ustawodawca nie ograniczył formy dofinansowania przez pracodawcę do posiłków, tj. nie określił, iż pracodawca jest uprawniony do udostępniania tylko bonów czy talonów. Jednak wartość takich bonów, talonów, kart żywieniowych (w opisanym przypadku Kart Lunch Pass) może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jedynie wtedy, gdy są one realizowane, co do zasady, w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bony żywieniowe realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych w ogólności, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem posiłki mają być gotowe do spożycia. W związku z dokonanym przez normodawcę, w ramach tego samego aktu prawnego, rozróżnieniem tych pojęć (w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia) brak jest podstaw do przyjęcia, iż z wyłączenia przewidzianego § 2 ust. 1 pkt 11 korzystać miałyby oprócz posiłków, także artykuły spożywcze, w tym wprawdzie gotowe do spożycia, lecz nie zestawione w gotowe dania.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt III AUa 127/12.

Konkludując, stwierdzić należy, iż korzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe mogą te bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w przeznaczonych do tego punktach gastronomicznych. Maksymalną miesięczną wartość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi kwota 190 zł.

W przypadku więc, gdy wartość gotowych posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom poprzez przekazanie im kart Lunch Pass zasilanych do kwoty nieprzekraczającej 190 zł miesięcznie (bez prawa do ekwiwalentu) stanowić będzie przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, zaś możliwość realizacji zakupu tego posiłku zostanie ograniczona do sieci punktów gastronomicznych, to wówczas kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazuje, iż przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie nadaje kompetencji organowi do dokonywania oceny przyjętych przez wnioskodawcę definicji poszczególnych pojęć, stąd w niniejszej decyzji ZUS nie odnosi się do zaprezentowanego we własnym stanowisku w sprawie wywodu przedsiębiorcy, co do pojęcia posiłku. Tym bardziej należy zaznaczyć, iż wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia i sposobu zastosowania tych przepisów w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pisemna interpretacja nie ma charakteru opinii prawnej, w której ocenie może podlegać dowolny przepis prawa i dowolna definicja nieznajdująca swego normatywnego zdefiniowania w przepisach prawa.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje jednocześnie, iż wydając pisemną interpretację organ działa w oparciu o opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku, nie mogąc w żaden sposób ingerować w jego treść, dokonywać jego weryfikacji czy oceny pod względem zgodności z rzeczywistością. Należy zaznaczyć, że okoliczność, iż w trybie wydawania decyzji z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego czy dowodowego, powoduje, iż konsekwencją przedstawienia niezgodnego z prawdą zdarzenia przyszłego jest brak związania organu wydaną interpretacją.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.