DI/100000/43/629/2021, Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących umowę zlecenia w Polsce... - OpenLEX

DI/100000/43/629/2021 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących umowę zlecenia w Polsce i w Niemczech w sytuacji gdy zleceniobiorca osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie

Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo z dnia 20 października 2021 r. Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych DI/100000/43/629/2021 Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących umowę zlecenia w Polsce i w Niemczech w sytuacji gdy zleceniobiorca osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie

Na podstawie art, 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku przedsiębiorcy z dnia 20 sierpnia 2021 r., złożonym w dniu 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących umowę zlecenia w Polsce i w Niemczech w sytuacji gdy zleceniobiorca osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

UZASADNIENIE

Dnia 27 sierpnia 2021 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę (...) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2021 r., doręczonym dnia 4 października 2021 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...) zwana dalej Spółką). Obecnie Spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług promocyjnych, a także usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania. Swoje usługi Spółka kieruje do klientów z Polski oraz z Niemiec.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia. Z każdą osobą Spółka zawiera na czas nieokreślony umowy zlecenia, które regulują wykonywanie usług w Polsce i w Niemczech. Umowy zlecenia przewidują naprzemienne wykonywanie na rzecz Spółki określonych czynności w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie czynności przez zleceniobiorców na terytorium dwóch państw oznacza, że zleceniobiorca wykonuje pracę przez pewien okres w Polsce, potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce, itd. Można przedstawić to na następującym przykładzie harmonogramu:

1.

w okresie od 10 stycznia do 28 lutego zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce,

2.

w okresie od 1 marca do 30 kwietnia zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech,

3.

w okresie od 1 maja do 30 czerwca zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce,

4.

w okresie od 1 lipca do 7 września zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech,

5.

w okresie od 8 września do 31 października zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce,

6.

w okresie od 1 listopada do 9 stycznia następnego roku zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech.

Powyższy harmonogram jest jedynie przykładowy, gdyż w zależności od zleceń świadczenie usług poszczególnych zleceniobiorców w Polsce i Niemczech może rozkładać się inaczej.

Umowy zlecenia będą określać także sposób wynagradzania zleceniobiorców. Odrębne wynagrodzenie będzie określone kwotowo za wykonywanie czynności w Polsce a odrębne za wykonywanie czynności w Niemczech.

Wynagrodzenie za wykonywanie usług opiekuńczych w Niemczech określone jest w stawce miesięcznej. Umowy zlecenia, których przedmiotem jest wykonywanie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi nie podlegają od 1 stycznia 2016 r. pod ustawę z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - o czym stanowi art. 8d ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego powyżej harmonogramu usługi opieki będą wykonywane w Niemczech przez okresy zasadniczo dłuższe niż 1 miesiąc. Zarówno stawki wynagrodzenia jak i terminy jego wypłaty będą indywidualnie negocjowane ze zleceniobiorcami. W związku z tym Strony każdorazowo będą określać zarówno wysokość wynagrodzenia jak i terminy jego płatności i w zależności od okoliczności Spółka przewiduje, że będą występować sytuacje, że w jednym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Wypłaty należności mogą być ustalane i realizowane w różnych wariantach, gdyż jak wskazano powyżej kwestie te będą ustalane indywidualnie ze zleceniobiorcami. Przykładowo, jeżeli zleceniobiorca będzie wykonywał czynności opieki w okresie 1 lipca - 7 września, to strony mogą postanowić, że:

1.

w lipcu nie zostanie wypłacone żadne wynagrodzenie, gdyż wynagrodzenie za okres 1 31 lipca zostanie wypłacone 1 sierpnia, z kolei wynagrodzenie za okres 1-31 sierpnia - zostanie wypłacone 31 sierpnia, zaś wynagrodzenie za wykonywanie usług od 1 do 7 września - zostanie wypłacone 15 września, lub

2.

wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, zaś wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (w formie zaliczki) za okres 1-7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia, lub

3.

w lipcu nie zostanie wypłacone żadne wynagrodzenie, zaś wynagrodzenie za okres 1 - 31 lipca zostanie wypłacone 1 sierpnia, wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (w formie zaliczki) za okres 1-7 września - zostaną wypłacone 31 sierpnia,

W celu uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia,

Z uwagi na fakt, iż zlecenia są i będą wykonywane przez zleceniobiorców, z którymi współpracuje Spółka w dwóch państwach Wspólnoty Europejskiej, zleceniobiorcy będą posiadać dokumenty Al, potwierdzające, że właściwym dla nich ustawodawstwem w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jest ustawodawstwo polskie.

Dokumenty Al są wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W konsekwencji oznacza to również, że składki na ubezpieczenie społeczne wyżej wymienionych osób będą opłacane na terytorium Polski bez względu na to, czy zawarta umowa zlecenia będzie wykonywana w Polsce, czy też w Niemczech.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.

czy w przypadku, gdy w danym miesiącu nie zostanie wypłacone żadne wynagrodzenie, podstawa wymiaru składek będzie wynosiła 0 złotych.

2.

czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za dwa miesiące pracy w Niemczech w jednym miesiącu - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty obu wynagrodzeń będzie suma składników wynagrodzenia wypłaconych w tym miesiącu pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

3.

czy w przypadku wypłaty w jednym miesiącu wynagrodzenia za jeden miesiąc świadczenia usług w Niemczech i dodatkowo wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za świadczenie usług w Niemczech za konkretnie określone dni następnego miesiąca - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych składników wynagrodzenia będzie suma wynagrodzenia za jeden miesiąc i wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za konkretnie określone dni następnego miesiąca, w których usługa opieki będzie świadczona w Niemczech, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

4.

czy w przypadku wypłaty w jednym miesiącu wynagrodzenia za dwa miesiące świadczenia usług w Niemczech i dodatkowo wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za świadczenie usług w Niemczech za konkretnie określone dni następnego miesiąca - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych składników będzie suma wynagrodzenia za dwa miesiące i wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za konkretnie określone dni następnego miesiąca, w których usługa opieki będzie świadczona w Niemczech, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane są wynagrodzenia i zaliczka, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia w danym miesiącu podstawa wymiaru składek będzie równa 0 złotych.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia za dwa miesiące pracy w Niemczech w jednym miesiącu - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty obu wynagrodzeń będzie suma składników wynagrodzenia wypłaconych w tym miesiącu pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

W przypadku wypłaty w jednym miesiącu wynagrodzenia za jeden miesiąc świadczenia usług w Niemczech i dodatkowo wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za świadczenie usług w Niemczech za konkretnie określone dni następnego miesiąca - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych składników wynagrodzenia będzie suma wynagrodzenia za jeden miesiąc i wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za konkretnie określone dni następnego miesiąca, w których usługa opieki będzie świadczona w Niemczech, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

W przypadku wypłaty w jednym miesiącu wynagrodzenia za dwa miesiące świadczenia usług w Niemczech i dodatkowo wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za świadczenie usług w Niemczech za konkretnie określone dni następnego miesiąca - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych składników będzie suma wynagrodzenia za dwa miesiące i wynagrodzenia (wypłacanego w formie zaliczki) za konkretnie określone dni następnego miesiąca, w których usługa opieki będzie świadczona w Niemczech, pomniejszona □ równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane są wynagrodzenia i zaliczka, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Na podstawie przykładu wskazanego w punkcie 7 stanu faktycznego stanowisko Spółki można przedstawić na następujących przykładach:

1.

w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 1 sierpnia, wynagrodzenie za okres 1-31 sierpnia - zostanie wypłacone 31 sierpnia, zaś wynagrodzenie za wykonywanie usług od 1 do 7 września - zostanie wypłacone 15 września, to podstawą wymiaru składek: za lipiec będzie kwota 0 złotych, gdyż w lipcu nie zostało wypłacone żadne wynagrodzenie, - za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec i wynagrodzenia za sierpień), pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 31 sierpnia), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia, zaś

2.

w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to podstawą wymiaru składek:

- za lipiec będzie kwota wypłacona za lipiec w dniu 31 lipca pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 do 31 lipca), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia,

- za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za sierpień i wynagrodzenie wypłacone w formie zaliczki za okres od 1 do 7 września), pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 sierpnia do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia,

3.

w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 1 sierpnia, wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to podstawą wymiaru składek:

za lipiec będzie kwota 0 złotych, gdyż w lipcu nie zostało wypłacone żadne wynagrodzenie, - za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec, za sierpień i wynagrodzenia wypłaconego w formie zaliczki za okres od 1 do 7 września), pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko wynika z następujących regulacji.

Zgodnie z art. 18 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o sus) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób będących zleceniobiorcami stanowi przychód, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego powyżej wynagrodzenie zleceniobiorców zostało określone kwotowo - w miesięcznej stawce. Skoro więc wynagrodzenie będzie określone kwotowo, to podstawą wymiaru składek będzie przychód równy temu wynagrodzeniu. Pojęcie przychodu zostało z kolei zdefiniowane w art. 4 pkt 9 ustawy o sus, zgodnie z którym przychodem będącym podstawą wymiar składek są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu umowy zlecenia. Przychodami podatkowymi - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód podatkowy powstanie w miesiącu, w którym zostanie wypłacone wynagrodzenie. Jeżeli więc w danym miesiącu wynagrodzenie nie zostanie wypłacone, to podstawa wymiaru składek będzie równa 0 złotych. Z kolei w przypadku gdy w danym miesiącu zostaną wypłacone wynagrodzenia za dwa miesiące, to podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń będzie ich suma. Jeżeli zaś wynagrodzenie za jeden miesiąc i zaliczka za określone konkretnie dni następnego miesiąca zostanie wypłacone w jednym miesiącu, to w miesiącu wypłaty przychodem będzie wynagrodzenie za ten miesiąc i zaliczka za konkretnie określone dni następnego miesiąca.

W podanym w stanie faktycznym przykładzie przychód za miesiąc lipiec - jeżeli nie zostanie w nim wypłacone wynagrodzenie - będzie wynosił 0 złotych. Z kolei wynagrodzenie za miesiąc sierpień będzie obliczony według następujących zasad:

1.

wynagrodzenie za dwa miesiące (lipiec - sierpień) zostanie wypłacone w jednym miesiącu, to w miesiącu wypłaty przychodem będzie wynagrodzenie za te dwa miesiące - przykładowo jeżeli w sierpniu będzie wypłacone zarówno wynagrodzenie za.okres od 1 do 31 lipca oraz za okres od 1 do 31 sierpnia - to w sierpniu przychodem będzie kwota wynagrodzenia okres 1 lipca do 31 sierpnia,

2.

w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, a wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to przychodem w miesiącu sierpniu będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za sierpień i zaliczki za okres od 1 do 7 września), zaś

3.

w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 1 sierpnia, wynagrodzenie za okres 1-31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to przychodem w miesiącu sierpniu będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec, wynagrodzenia za sierpień i zaliczki za okres od 1 do 7 września).

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował zasady ustalania podstawy wymiaru składek osób pracujących za granicą u polskich przedsiębiorców w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.). Powyższe rozporządzenie - na mocy § 5 ust. 2 tego rozporządzenia - stosuje się odpowiednio do obliczania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia.

Z uwagi więc na oparcie współpracy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 16 wspomnianego rozporządzenia - w odniesieniu do pracy wykonywanej przez zleceniobiorców poza granicami Polski (wyjazdy zleceniobiorców przypominają bowiem bardziej oddelegowanie niż podróże służbowe). W przepisie tym - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. - ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się:

"część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę - wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia - co oznacza, że niewątpliwie przytoczona wyżej regulacja § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. W konsekwencji, zestawiając ze sobą powyższe regulacje ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku należy wskazać, że w przypadku Spółki podstawę wymiaru składek w miesiącu, w którym zostanie wypłacone łączne wynagrodzenie za cały okres pracy w Niemczech należy pomniejszyć o wysokość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wypłacane jest wynagrodzenie. Tak ustalona podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie - jeżeli bowiem tak ustalona podstawa miałaby być niższa od przeciętnego wynagrodzenia, to jako podstawę należy przyjąć wysokość przeciętnego wynagrodzenia.

W przedstawionym powyżej przykładzie, jeżeli wynagrodzenie za lipiec i sierpień zostanie wypłacone w sierpniu, to podstawą wymiaru składek za miesiąc sierpień będzie suma wynagrodzeń za te miesiące, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 31 sierpnia), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Jeżeli zaś zleceniobiorca pracuje w Niemczech w okresie od 1 lipca do 7 września i wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, wynagrodzenie za okres 1- 31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za sierpień i zaliczki za okres od 1 do 7 września) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 sierpnia do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Z kolei jeżeli zleceniobiorca będzie świadczył usługi w Niemczech w tym samym okresie, ale wynagrodzenie za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za 1 - 7 września wypłacone w formie zaliczki zostanie wypłacone w sierpniu - to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za okres od 1 do 7 września wypłacone w formie zaliczki) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 7 września).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również pismo (Członka

Zarządu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) z dnia 3 listopada 2016 r. skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie 8 wspomnianego pisma wskazano, że:

Przykład 8

Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 rok. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie:

za sierpień - 2.000 €

za wrzesień - 2.000 €

W październiku 2016 r. pracownik nie uzyskał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiary składek poza wyżej wskazanymi batami.

Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku przychodu jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia (4.000 € tj. 17.200 zł), do ustalenia podstawy ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.:

Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik:

61 x 49 € = 2.989 € = 12.852,70 zł (równowartość diet)

17.200 zł-12.852,70 zł = 4.347,30 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet (4.347,30 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzeni, a zatem podstaw wymiaru wynosi 4.347,30 zł.

Ponadto, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również interpretacje wydawane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w podobnych sprawach jak opisana w stanie faktycznym przez Spółkę. Przykładem jest interpretacja wydana w formie decyzji z dnia 2 stycznia 2017 r. (nr WPI/200000/43/1422/2016), która dotyczyła wypłaty wynagrodzeń za dwa miesiące i w której ZUS wskazał, że (...) jak słusznie zauważa Wnioskodawca, jeżeli w danym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek będzie wyższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą do obliczenia składek będzie ta właśnie kwota, a jeżeli tak ustalona kwota podstawy wymiaru składek będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki będzie przeciętne wynagrodzenie.

Jeżeli więc Spółka wypłaca w jednym miesiącu wynagrodzenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc - czy to wynagrodzenie za dwa zakończone miesiące, czy też za okresy zakończone i określone dni świadczenia usług w następnym miesiącu - to wszystkie składnik wynagrodzenia, w tym również wynagrodzenie w formie zaliczki za konkretne dni powinny być uwzględniane w podstawie wymiaru składek za miesiąc, w którym składniki te zostały wypłacone. Następnie tak ustalona suma składników powinna być pomniejszana o wartość diet za wszystkie dni, za które wynagrodzenie jest wypłacane, zaś wynik odejmowania powinien być porównywany do wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli wynik odejmowania będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, to podstawą wymiaru składek będzie kwota równa wynikowi odejmowania sumy składników wynagrodzenia i diet za każdy dzień pobytu. Jeżeli wynik odejmowania będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie - podstawa-wymiaru składek powinna być określona w wysokości przeciętnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja z dnia 5 stycznia 2013 r. (nr WPI/200000/43/1503/2017, która dotyczyła bardzo podobnego stanu faktycznego, jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W powyższej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w danym miesiącu zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia na wykonanie usług w Niemczech, zostanie - wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc - zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług od 1 do 7 -września zostało wypłacone 31 sierpnia oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 131 lipca oraz za okres 1-31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług za okres od 1 do 7 września, zostało wypłacone odpowiednio 1 sierpnia i 31 sierpnia - wówczas sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane.

Analogiczne stanowisko prezentuje również interpretacja z dnia 14 marca 2018 r. (nr DI/100000/43/37/2018), w której wskazano, że w sytuacji gdy w danym miesiącu zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc lub dodatkowo wypłacona zostanie zleceniobiorcy zaliczka, która zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy stanowi przychód zleceniobiorcy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granica za okres, którego wynagrodzenie i wynagrodzenie w formie zaliczki jest wypłacane.

Tak więc, przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W piśmie z dnia 30 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Zakładu do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że część wynagrodzenia zleceniobiorców w wysokości równowartości diety przysługującej pobytu, o którym mowa we wniosku, a które Spółka jako wnioskodawca zamierza wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięty przez zatrudnione osoby w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto, zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, o której mowa we wniosku każdorazowo będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje.

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Z przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu stanu faktycznego dokonanego przez wnioskodawcę - Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania interpretacji indywidualnej prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. ż art. 18 ust. 3 oraz w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących swą pracę w oparciu o umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego odnośnie umowy zlecenia stanowi przychód z tytułu tej umowy, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są zaś, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 9, przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według znowelizowanego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W powołanym przepisie jest mowa o prognozowanym przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę (zarówno za prace w Polsce, jak i za granicą). W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust, 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Rozporządzenie wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników (tu zleceniobiorców) zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ono za łączny czas pobytu pracownika (tu zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Należy wskazać, że w sytuacji gdy odliczenie od przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia, natomiast w przypadku gdy po odjęciu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą kwota przychodu będzie wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie kwota tego przychodu.

Jednocześnie w sytuacji gdy w danym miesiącu zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc lub dodatkowo wypłacona zostanie zleceniobiorcy zaliczka, która zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy stanowi przychód zleceniobiorcy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą za okres, którego wynagrodzenie i wynagrodzenie w formie zaliczki jest wypłacane.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której zleceniobiorca uzyskuje przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę, a zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia.

Zakład jednocześnie wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy właściwego rozumienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i nie rozstrzyga o prawidłowości zaprezentowanych we własnym stanowisku przykładów ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...) Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.

Opublikowano: www.zus.gov.pl