DI/100000/43/614/2015

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) oraz w zw. z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w (...) Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) r., wydanym w sprawie o sygn. akt: (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedsiębiorcy (...) z siedzibą w (...) z dnia 20 maja 2015 r., doręczonego 22 maja 2015 r., w przedmiocie braku obowiązku uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych napiwków uzyskiwanych przez pracowników od klientów spółki.

Dnia 22 maja 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2015 r., doręczonym dnia 26 czerwca 2015 r.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku wskazał, iż prowadzi na podstawie udzielonej koncesji, kasyna gry zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pracownicy, zatrudnieni w kasynach gry prowadzonych przez spółkę otrzymują napiwki od klientów w trakcie prowadzenia gry na stołach (krupierzy lub inspektorzy pełniący funkcję krupierów) albo w trakcie obsługi klientów poza stołami do gry (kasjerzy, recepcjoniści czy pracownicy obsługujący klientów grających na automatach). Napiwki w każdym przypadku od razu i w całości trafiają bezpośrednio do osoby prowadzącej grę czy obsługującej klienta (co nie jest typowe dla branży kasyn, gdyż zazwyczaj stosuje się system, w którym napiwki trafiają do pracodawcy, który następnie dzieli je wśród pracowników, tzw. system redystrybucyjny). Oznacza to, że w kasynach spółki napiwki na żadnym etapie nie trafiają do pracodawcy (nie są zbierane przez pracodawcę i rozdzielane wśród pracowników, czy zbierane i przekazywane pracownikom w celu ich dalszego podziału). Jednocześnie, opisując bardziej szczegółowo sposób otrzymywania przez pracowników napiwków, spółka wskazuje na dwie istotne kwestie:

Aby zatem w warunkach opisanych powyżej skutecznie wykonać obowiązek ewidencyjny w zakresie napiwków (tj. ustalić, kto i ile napiwków otrzymał w danym dniu), niezbędne było wprowadzenie pewnych technicznych rozwiązań, w postaci m.in. spersonalizowanego, należącego do pracownika (przez niego zakupionego) pudełka na napiwki, tzw. (...). Stosowanie osobistych, prywatnych (...) pozwala precyzyjnie ustalić wartość otrzymanych od klientów napiwków, bez konieczności przerywania każdorazowo gry, transakcji, czy innej czynności. W celu uniemożliwienia wyjmowania napiwków przed ich zaewidencjonowaniem, na pudełka nakłada się plomby zabezpieczające, gdyż pracownicy mogą swobodnie dysponować swoim pudełkiem w trakcie pracy (np. mogą je zabrać ze sobą na przerwę lub, po akceptacji przełożonego, zostawić w miejscu będącym w zasięgu kamery). Biorąc zatem pod uwagę ww. określony obowiązek ewidencyjny oraz rozwiązania techniczne niezbędne do jego rzetelnego wykonania, proces przyjmowania napiwków przez pracowników wygląda następująco: klient wręcza pracownikowi napiwek ("wypłaca" w nomenklaturze ewidencyjnej), pracownik umieszcza go w swoim własnym, indywidualnym pudełku na napiwki, po zakończeniu zmiany i podliczeniu napiwków wartość tych napiwków jest wpisywana do rejestru napiwków (przez osobę wyznaczoną do prowadzenia rejestru), a pracownik podpisuje się w rejestrze. W niektórych kasynach, dodatkowo mogą być prowadzone tzw. kontrolne (bieżące) ewidencje napiwków, żeby upewnić się, że z tip box'ów w ciągu zmiany nic nie "zniknęło". Jeśli napiwek wręczony został pracownikowi w postaci żetonu do gry, pracownik wymienia go na gotówkę w kasie (tak, jak klienci kasyna). Pracownicy informują osobę zobowiązaną w danym kasynie do prowadzenia rejestru napiwków o wysokości otrzymanych napiwków, a następnie podpisują się w rejestrze, czym potwierdzają wartość otrzymanych napiwków. Ponadto, w związku z tym, iż w spółce nie funkcjonuje tzw. system redystrybucyjny w zakresie napiwków (polegający na zbieraniu i dzieleniu napiwków wśród pracowników przez podmiot prowadzący kasyno), dodatkowego wyjaśnienia wymaga dostrzegalna "niekompatybilność" obowiązującego wzoru rejestru napiwków z istniejącym w spółce stanem faktycznym (który to wzór, jak się zdaje, był tworzony w oparciu o domniemanie, że w kasynach dominować będzie "system redystrybucyjny"). Wnioskodawca dodaje, że obowiązujące przepisy nie regulują w żaden sposób zasad postępowania z napiwkami, poza określeniem sposobu ich ewidencjonowania). Stąd zarówno w pozycji nr 3 rejestru napiwków ("Wartość zgromadzonych napiwków (w zł)"), jak i w pozycji nr 5 ("Wartość wypłaconych napiwków (w zł)"), wpisywana jest wartość otrzymanych przez pracownika (bezpośrednio od klienta) napiwków w danym dniu (lub: wartość napiwków wypłaconych pracownikowi przez klienta lub klientów w danym dniu), w pozycji nr 6 ("Data wypłaty napiwków") wpisywana jest data otrzymania przez pracownika (bezpośrednio od klienta) napiwków (lub: data wypłaty napiwków pracownikowi przez klienta lub klientów), natomiast w pozycji nr 7 ("Podpis odbierającego") - pracownik de facto nie kwituje "odbioru" napiwków (gdyż dysponując nimi cały czas, nie ma czego "odbierać"), lecz jedynie potwierdza wartość otrzymanych w danym dniu (bezpośrednio od klienta) napiwków od klienta. Ponadto, ze względów bezpieczeństwa (tj. w celu przeciwdziałania potencjalnej korupcji - np. "przychylnego" podejścia do wątpliwych obstawień w zamian za napiwek) niektóre grupy pracowników, zwłaszcza nadzorujące gry, nie mogą w ogóle przyjmować napiwków, a pracownicy nie mogą uczestniczyć w jakichkolwiek porozumieniach w zakresie tworzenia z napiwków puli i jej podziału. Od pracowników otrzymujących napiwki są pobierane oraz naliczane przez Spółkę z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także są pobierane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (te ostatnie wykazywane w pozycji E pkt 10 "Inne źródła" PIT-11).

Mając na uwadze obowiązek określony w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Spółka informuje ponadto, iż w ww. opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 61 § 1 i § 4 oraz art. 50 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, zostało wszczęte postępowanie (sygn.(...) r.) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w (...) w sprawie ustalenia prawidłowości wykazanych podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych pracowników, zakończone wezwaniem z dnia 13 maja 2015 r. do złożenia stosownych korekt dokumentów rozliczeniowych, z uwagi na okoliczność, iż "Napiwki otrzymywane przez pracowników bezpośrednio od klientów kasyna, prowadzonego przez pracodawcę, niepodlegające podziałowi przez niego pomiędzy wszystkich pracowników, nie są uznawane za przychód ze stosunku pracy. Przychody takie nie są bowiem wypłacane ze środków pracodawcy, a uprawnienie do nich nie wynika z treści stosunku pracy, ukształtowanego postanowieniami umowy o pracę lub postanowieniami obowiązujących u pracodawcy źródeł prawa pracy (układów zbiorowych lub regulaminów)." W przedmiotowym wezwaniu z dnia 13 maja br., znalazło się także pouczenie o możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, z której to możliwości spółka niniejszym korzysta.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, iż podziela stanowisko ZUS Oddział w (...) wyrażone w wezwaniu z dnia 13 maja 2015 r., że w istniejącym i opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, brak jest podstaw prawnych do uwzględniania napiwków przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jest to dochód uzyskiwany bezpośrednio od klientów przez osoby obsługujące tych klientów (a nie od pracodawcy) przy okazji świadczenia pracy, tak samo jak w przypadku kelnerów czy innych grup zawodowych otrzymujących napiwki. Napiwki nie są elementem jakichkolwiek ustaleń o charakterze płacowym między spółką jako pracodawcą, a pracownikami, a spółka - co do zasady - nie zajmuje się, ani nigdy się nie zajmowała napiwkami otrzymywanymi przez pracowników jako pracodawca. Spółka zajmuje się napiwkami wyłącznie jako podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych w celu realizowania obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków określonego w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust, 12, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d-i i pkt 3 i 11, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Zatem by uwzględniać napiwki przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne niezbędna jest możliwość zakwalifikowania napiwków do przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej), a bardziej dokładnie - do przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (§ 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe), z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 ww. wymienionego rozporządzenia. W ocenie spółki, już tylko lektura ww. przepisów, nawet bez odwoływania się do przepisów podatkowych, wskazuje, że w przedmiotowej sprawie napiwki nie mogą być uznane za przychód "osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy". Napiwki są bowiem przychodem osiąganym przez pracowników od klienta (a nie "u pracodawcy"), dlatego jego źródłem nie może być stosunek pracy (będący z definicji stosunkiem prawnym zawieranym między pracodawcą a pracownikiem). W przedmiotowej sprawie przychód w postaci napiwku, czyli zwyczajowo przyjętego, uznaniowego i dobrowolnego świadczenia pieniężnego, stanowiącego wyraz zadowolenia gracza z jakości obsługi bądź z faktu uzyskania wygranej będzie miał swoje źródło w stosunku prawnym istniejącym między klientem a pracownikiem, a nie w stosunku prawnym zawartym między pracodawcą a pracownikiem, czyli stosunkiem pracy. Skoro zatem źródłem przychodu jest stosunek prawny inny niż stosunek pracy, a także przychód ten nie został uzyskany od pracodawcy, uzyskany w ten sposób przychód nie może być uznany za przychód osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Także obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do uznania napiwków otrzymywanych bezpośrednio od klientów kasyna za przychód ze stosunku pracy. W pierwszej kolejności należy dokonać prawidłowej wykładni definicji przychodów ze stosunku pracy określonej w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi punkt odniesienia do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78- 79). Wyodrębniając z przedmiotowej definicji legalnej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zakres mający zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Analiza gramatyczna ww. przepisu prowadzi, zdaniem przedsiębiorcy, do konstatacji, iż kluczowe znaczenie ma interpretacja pojęcia "wypłata" (źródło finansowania czy okoliczność uprzedniego ustalenia wysokości wypłat pozostaje bez znaczenia). Zgodnie z definicją językową "wypłata" to: Wypłacenie, wypłacanie należności, np. poborów, pensji (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, tom T- Ż, str. 650, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008,); z kolei "należność" to kwota, suma, którą należy komuś wypłacić. <Należność za pracę, za usługę, za światło.>. Zatem przychodami ze stosunku pracy są kwoty mające przymiot "należności", czyli wynikające ze stosunku zobowiązaniowego (gdyż sumy te "należą się" - np. należność za pracę - pensja, pobory). W dalszej kolejności niezbędne jest ustalenie stosunku prawnego (zobowiązaniowego) z którego wynika obowiązek dokonywania wypłat (skoro jest to "należność"), aby określić kwalifikację podatkową danego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości: po pierwsze, definicja legalna dotyczy "przychodów ze stosunku pracy", po drugie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jedynie doprecyzowaniem art, 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie jako źródło przychodu wskazany jest właśnie stosunek pracy. Podsumowując (językową) wykładnią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, należy przyjąć, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju należności (wypłaty), wynikające ze stosunku pracy (a nie np. pozostające w jakimś "związku" ze stosunkiem pracy). Aby bez cienia wątpliwości ustalić prawidłowy zakres pojęciowy definicji przychodów ze stosunku pracy, w szczególności określić charakter należności będących przychodami ze stosunku pracy, niezbędne jest sięgnięcie do wykładni systemowej (zewnętrznej i wewnętrznej). Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "stosunku pracy", a jedynie w art. 12 ust. 4 nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Istotą stosunku prawnego pod nazwą stosunek pracy, jest - stosownie do art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - zobowiązanie się pracownika do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy za wynagrodzeniem ("Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem"). Jest to zatem stosunek prawny o charakterze dwustronnie zobowiązującym, a stronami takiego stosunku może być tylko pracownik i pracodawca (por. Kodeks pracy. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, pod red. prof. dr hab. T. Zielińskiego, str. 199). Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy (art. 11 Kodeksu pracy). Zatem jedynymi należnościami, wynikającymi ze stosunku prawnego - stosunku pracy - mogą być wypłaty dokonywane przez pracodawcę i mające charakter wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz pracodawcy. Skoro między świadczeniem, a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11,CBOSA). Żaden inny podmiot - w ramach tego stosunku - nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Zatem zarówno w świetle wykładni językowej, jak i wykładni systemowej "wszelkiego rodzaju wypłaty" będące przychodami ze stosunku pracy są należnościami, do których wypłaty zobowiązany jest pracodawca. Przedsiębiorca zauważa, w kontekście uwag sformułowanych przez Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu z dnia 8 stycznia 1993 r., że taka wykładnia uzupełnia się z wnioskami wysnutymi na gruncie wykładni logicznej oraz celowościowej - trudno sobie wyobrazić, by racjonalny ustawodawca nakładał daninę (np. w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), której wysokości zobowiązany do jej zapłaty płatnik nie jest w stanie przewidzieć ani zaplanować (wielkość przychodu osiąganego przez pracowników z tytułu napiwków jest całkowicie niezależna od pracodawcy). Prawidłowość tej wykładni potwierdza także treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników - zakładów pracy, nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy i przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można uznać za przychody ze stosunku pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r. II FSK 601/12). Kolejnym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest konstrukcja tego przepisu, a mianowicie użycie w nim wyrażenia "w szczególności" w celu jego doprecyzowania. Zgodnie z § 153 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2 (pełnej lub niepełnej), można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza". Zastosowanie takiej techniki służy doprecyzowaniu znaczenia pojęć nieostrych o silnym zabarwieniu ocennym, gdyż może wskazać pewien kierunek interpretacji (por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy. Wyd. Wolters Kluwer 2013). Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się więc w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z tego przykładowego wyliczenia, mającego za zadanie - zgodnie z przytoczonymi wcześniej zasadami techniki prawodawczej - doprecyzowanie definiowanego pojęcia i wskazanie kierunku interpretacji wynika, iż ustawodawca (o ile kierował się tymi zasadami) wyraźnie wskazał na "należnościowy" charakter tych świadczeń: wszystkie wskazane w tym wyliczeniu przykładowe świadczenia mają cechę wspólną - tzn. mają charakter należności wypłacanej przez pracodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż napiwki otrzymywane przez pracowników Spółki bezpośrednio od klientów, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy i w związku z tym nie mogą także stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne. Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r. li FSK 601/12: "Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy") oraz piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck w Warszawie, str. 151-152: "przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenie pokrywane są ze środków pracodawcy."). Jak zwraca uwagę przedsiębiorca podobnie orzekł Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. III AUa 862/13: "Dla kwalifikacji danego przychodu, jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniobiorcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik, ewentualnie były pracownik. Tym samym kryterium podmiotowe - pracodawca jako świadczeniodawca, a pracownik jako świadczeniobiorcą - nie jest jedynym kryterium do dokonania kwalifikacji, czy nieodpłatne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ jest jeszcze kryterium przedmiotowe w postaci otrzymania tego świadczenia w ramach stosunku pracy". Wnioskodawca podkreśla także, że stanowisko ZUS Oddział w które spółka podziela, że napiwki są przychodami z innych źródeł, i jako takie nie podlegają przepisom ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 marca 2011 r.,

zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów http://sip.mf.gov.pl - jedynej znanej spółce interpretacji podatkowej opartej na identycznym jak istniejący w Spółce sposobie postępowania z napiwkami w kasynie gry, tj. polegającym na ewidencjonowaniu, napiwków w kasynie gry w sytuacji, gdy napiwki klientów trafiają bezpośrednio do pracowników, bez pośrednictwa pracodawcy. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, iż "Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy nie daje zatem podstawy do zaliczenia przedmiotowych należności (napiwków) wypłaconych pracownikom bezpośrednio przez klientów do przychodów z tego źródła. Dowodzi to zatem stanowiska, iż należności te nie będą stanowiły pochodnej wynagrodzenia. Napiwki te będą stanowiły bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że środki pieniężne w postaci napiwków, otrzymywane przez pracowników bezpośrednio od klientów będą stanowiły przychód tych osób z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Przedsiębiorca nadmienia także, iż potrącanie i naliczanie przez niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wynika wyłącznie z daleko posuniętej ostrożności związanej z niepewnością w zakresie stosowania obowiązujących przepisów prawa, wobec powszechnego wśród pracowników przekonania, iż napiwki stanowią dla nich przychód z tzw. innych źródeł - budzi to ich frustrację i poczucie niesprawiedliwości (sprzeciw wobec pobierania składek, wraz z groźbą wystąpienia do sądu pracy i innych organów, złożyły obydwie działające w spółce organizacje związkowe - "NSZZ Solidarność - 80" oraz "NSZZ Solidarność"), dlatego spółka zdecydowała się wystąpić z przedmiotowym wnioskiem.

W związku z tak ukształtowaną treścią wniosku, a zwłaszcza szeroko rozwiniętą argumentacją podatkową zaprezentowaną we własnym stanowisku przedsiębiorcy, Zakład wezwał pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. do jednoznacznego wskazania czy wartość napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyna od klientów stanowi przychód tych pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r" poz. 361 z późn. zm.). W treści tego wezwania Zakład wskazał m.in., iż zaprezentowany przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia w tym zakresie. Problematyka przychodowa (w tym zakwalifikowanie przez spółkę tych środków do konkretnego źródła uzyskania przychodu) poruszona została we własnym stanowisku przedsiębiorcy. Treść własnego stanowiska w sprawie, w którym spółka podnosi kwestię kwalifikacji podatkowej owych napiwków może wskazywać na wątpliwości przedsiębiorcy w odniesieniu do prawidłowości zakwalifikowania powyższych składników jako przychodu. Powyższe powoduje konieczność wezwania przedsiębiorcy do jednoznacznego przesądzenia tej kwestii w opisie stanu faktycznego, nie zaś we własnym stanowisku przedsiębiorcy w sprawie. W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. doręczonym dnia 26 czerwca 2015 r. przedsiębiorca poinformował, iż w jego ocenie złożony wniosek miał charakter kompletny i winien podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. W szerokim uzasadnieniu wnioskodawca podkreślił, iż problematyka podatkowa związana z zakwalifikowaniem pod kątem przychodowym wartości napiwków uzyskiwanych przez pracowników spółki od jej klientów winna zostać rozstrzygnięta przez Zakład w ramach interpretacji przepisów prawa. Wnioskodawca uchylił się od udzielenia odpowiedzi na postawione przez Zakład pytanie w wezwaniu z dnia 12 czerwca 2015 r.

Wobec powyższego Zakład decyzją z dnia 21 lipca 2015 r., znak: DI/100000/43/614/2015 odmówił wydania pisemnej interpretacji w sprawie z wniosku przedsiębiorcy z dnia 20 maja 2015 r. z uwagi na okoliczności podane w uzasadnieniu.

W następstwie wydanej decyzji wnioskodawca wniósł odwołanie pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r., doręczonym dnia 11 września 2015 r.

Sąd Okręgowy w Wydział Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: (...) zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że nakazał Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów stosownie do wniosku złożonego przez (...) w dniu 20 maja 2015 r. w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku ze skutkiem wynikającym z art. 10a ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zakład pismem z dnia 5 maja 2016 r. wywiódł apelację od ww. wyroku Sądu Okręgowego. Sąd Apelacyjny w Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnie 4 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. (...) zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że usuwa zapis: "w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku ze skutkiem wynikającym z art. 10a ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz oddalił apelację w pozostałej części.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku działając w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2018 r., zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie braku obowiązku uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych napiwków uzyskiwanych przez pracowników od klientów spółki uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie natomiast i art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art, 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla rozstrzygnięcia czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne decydujące znaczenie ma, czy dla celów podatkowych zostanie on zakwalifikowany jako przychód pracownika z tytułu zatrudniania w ramach stosunku pracy. A contrario, jeżeli określone świadczenie (składnik wynagrodzenia) nie stanowi przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy to nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego, że napiwki w każdym przypadku od razu i w całości trafiają bezpośrednio do osoby prowadzącej grę czy obsługującej klienta (co nie jest typowe dla branży kasyn, gdyż zazwyczaj stosuje się system, w którym napiwki trafiają do pracodawcy, który następnie dzieli je wśród pracowników, tzw. system redystrybucyjny). Oznacza to, że w kasynach spółki napiwki na żadnym etapie nie trafiają do pracodawcy (nie są zbierane przez pracodawcę i rozdzielane wśród pracowników, czy zbierane i przekazywane pracownikom w celu ich dalszego podziału). Jednocześnie też Spółka stoi na stanowisku, iż napiwki otrzymywane przez pracowników Spółki bezpośrednio od klientów, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy i w związku z tym nie mogą także stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne. W świetle powyższego należy uznać, iż napiwki otrzymane przez pracowników w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Wyłączenie z podstawy wymiaru wartości napiwków znajduje również zastosowane w odniesieniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych {Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, Powyższe ma również zastosowanie w odniesieniu do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych co wynika z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy {Dz. U. z 2017 r. poz. 1065 z późn. zm.) oraz z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1256 z późn. zm.).

Zakład zastrzega, że niniejsza interpretacja ma zastosowanie o ile wartość napiwków uzyskiwanych przez pracowników od klientów spółki w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie stanowi przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie ze wskazaniami judykatury wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanie faktycznym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej, nie dokonuje oceny zachowania podjętego w przyszłości lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości. Celem interpretacji jest umożliwienie przedsiębiorcy uzyskanie informacji w przedmiocie obowiązków wiążących się z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne i uchronienie w ten sposób takiego przedsiębiorcy przed ryzykiem błędnego zastosowania przez niego danego przepisu prawa. Dlatego też Zakład wydając niniejszą interpretację poprzestaje na jednoznacznym wskazaniu wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego, iż napiwki w każdym przypadku od razu i w całości trafiają bezpośrednio do osoby prowadzącej grę czy obsługującej klienta oraz, że napiwki na żadnym etapie nie trafiają do pracodawcy (nie są zbierane przez pracodawcę i rozdzielane wśród pracowników, czy zbierane i przekazywane pracownikom w celu ich dalszego podziału).

Jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: III UK 117/10 zakres i przedmiot sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie, a rolą organu prowadzącego to postępowanie jest ocena stanowiska strony w spornej kwestii, nie zaś przedstawianie poglądów i wykładni przepisów odnoszących się do różnych sytuacji faktycznych. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Organ wydający decyzję nie może więc ingerować w stan faktyczny opisany we wniosku, podważać go, uzupełniać czy zmieniać w oparciu o inne źródła lub wiedzę znaną mu z urzędu.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego - Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.