DI/100000/43/297/2014 - Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w związku z wypłatą ekwiwalentu za niewykorzystany urlop dla pracownika, który świadczył pracę za granicą na podstawie oddelegowania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. złożonym, przez (...) pozarolniczą działalność gospodarczą pod firma (...) o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w związku z wypłatą ekwiwalentu za niewykorzystany urlop dla pracownika, który świadczył pracę za granicą na podstawie oddelegowania.

Dnia 6 marca 2014 r., do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 27 lutego 2014 r., złożony przez (...) prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (...)o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek ten został uzupełniony: pismem złożonym przez wnioskodawczynię w dniu 11 kwietnia 2014 r.: oraz pismem z dnia 15 maja 2014 r. (wpływ do Oddziału ZUS w Gdańsku dnia 20 maja 2014 r.)

Wnioskodawczyni wskazała, iż jej agencja pracy tymczasowej zatrudniła z dniem (...) r. pracownika na podstawie umowy o pracę na czas określony do dnia (...).

W okresie tym pracownik został oddelegowany do pracy z granicę. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał dla tego pracownika formularz AL Plan pracy nie przewidywał udzielenia urlopu wypoczynkowego przez cały okres zatrudnienia. Wynagrodzenie zgodnie z regulaminem wynagradzania wypłacane jest dziesiątego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, dnia zostanie wypłacone wynagrodzenie za (...) oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy przysługuje pracownikowi za cały okres zatrudnienia od dnia (...) r. do dnia (...) r., w tym za okres oddelegowania od dnia (...) r. do dnia (...) r. Wypłata ekwiwalentu następuje po zakończeniu umowy i tym samym po okresie oddelegowania. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, jaka będzie podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należnych za miesiąc (...), czy w stosunku do wypłaty ekwiwalentu aa urlop wypoczynkowy należny za cały okres zatrudnienia pracownika ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?

Wnioskująca powołując się na § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowych, zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wskazała, iż aby ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne należy zsumować całkowity przychód (a więc łącznie z ekwiwalentem za urlop wypoczynkowy), który zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód pracownika i od całości osiągniętego przychodu wyłączyć kwotę nie stanowiącą podstawy wymiaru składek zgodnie z wyżej przywołanym przepisem prawnym.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 11 kwietnia 2014 r. wnioskująca wskazała, iż składając wniosek chce uzyskać rozstrzygnięcie w przedmiocie właściwej interpretacji § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w związku z wypłatą ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2014 r., złożonym w dniu 20 maja 2014 r. wnioskująca wskazała, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy sytuacji związanej z delegowaniem pracowników za granicę i obliczaniem podstawy wymiaru składek w miesiącu, za który pracownik oddelegowany otrzymuje po rozwiązaniu umowy wynagrodzenie oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Pracownik oddelegowany otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze określone na podstawie stawki zaszeregowania, dodatek za nadgodziny oraz w związku z wygaśnięciem umowy o pracę, ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Wszystkie wymienione elementy wynagrodzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracownika oddelegowanego będąca równowartością diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z zastrzeżeniem, iż tak określony przychód nie może być niższy od kwoty przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zatem kwotą, od której umniejsza się równowartość diet przysługujących za czas podróży służbowej jest całkowity przychód osiągnięty przez pracownika oddelegowanego w miesiącu, za który ustala się podstawę wymiaru składek.

W związku z powyższym aby prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek dla pracownika oddelegowanego należy od osiągniętego przychodu w danym miesiącu odliczyć równowartość diet przysługujących za każdy dzień oddelegowania. W oparciu o Art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy osiągnięty przez pracownika oddelegowanego w omawianej sytuacji jest wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. W związku z tym powyższe elementy wynagrodzenia należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek. Tak ustalony przychód należy pomniejszyć o diety zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wnioskodawczyni podkreśla, iż w odniesieniu do wezwania do uzupełnienia wniosku w sprawie wskazania, czy kwota podlegająca wyłączeniu z podstawy wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. ustawie nie ma zapisu wyłączającego kwotę z przychodów. Kwotę wolną od podatku dochodowego stanowi zaś, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Przez pojęcie "indywidualnej sprawy" należy rozumieć wykładnię przepisów dokonywaną w oparciu wyłącznie o zawarty we wniosku przedsiębiorcy opis istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. W sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r., ni 161, poz. 1106 z późn. zm.), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych, W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Zgodnie z kolei z § 2 ust. 1 pkt 16 wskazanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące cześć wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Z literalnego brzmienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynikałoby, iż ustalając podstawę wymiaru składek za pracownika należałoby ustalić łączny przychód stanowiący podstawę wymiaru za dany miesiąc (tekst jedn.: uwzględniający wszystkie składniki), a następnie odjąć równowartość diet i ograniczyć do przeciętnego wynagrodzenia. Z kolei ww. przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w sprawie podstawy wymiaru składek odnoszą się do przychodu ze stosunku pracy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że nie jest ważne jakiego okresu przychód dotyczy, lecz kiedy został wypłacony (lub postawiony do dyspozycji). Jednak z uwagi na specyfikę ustalania podstawy wymiaru dla pracowników delegowanych, istotny jest także okres, za jaki dokonywana jest wyplata przychodu, ponieważ stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Z tego też powodu, istotne jest powiązanie wypłaconego pracownikowi ekwiwalentu z okresem, którego on dotyczy.

W rezultacie, kwota ekwiwalentu (w stosownej części) powinna zostać uwzględniona jako jeden ze składników przychodu pracownika za poszczególne miesiące. Dla prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek w przypadku, gdy ekwiwalent został wypłacony jako łączna kwota za cały okres zatrudnienia pracownika, konieczne jest więc podzielenie kwoty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, tak by było możliwe ustalenie jego kwoty należnej za poszczególne miesiące zatrudnienia pracownika. W związku z tym, za miesiące pracy za granicą, równowartość diet powinna zostać odjęta od przychodu pracownika, na który złożyło się jego wynagrodzenie powiększone o stosowną część ekwiwalentu. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego - Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.