DI/100000/43/140/2024 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy złożonym w dniu 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie dotyczącym ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe.

W dniu 31 stycznia 2024 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 4 marca 2024 r.

Wnioskodawca we wniosku wskazuje, że zajmuje się świadczeniem usług transportu samochodowego, w tym międzynarodowych przewozów drogowych. Przy wykonywaniu takich usług korzysta z pracy kierowców, pracujących na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług kierowcy, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Stron nie łączy stosunek pracy. Kierowcy nie prowadzą działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu umowy kwalifikują do źródłu przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o P1T). Kierowcy wykonują swoją pracę (świadczą swoje usługi) na terenie kraju i poza granicami RP. Spółka pełni funkcję płatnika składek ZUS w zakresie wynagrodzenia wypłacanego takim kierowcom.

Do pracy kierowców mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (dalej: "u.c.p.k."). Z dniem 19 sierpnia 2023 r. weszła w życie zmiana przepisów tej ustawy (dalej: "nowelizacja"). Dodano rozdział 3b, "Zasady wynagradzania kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe", a w nim art. 26g dotyczący ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych. Stanowi on, że w przypadku kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne nie wchodzą:

W związku z nowelizacją Wnioskodawca podjął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanego rozliczenia. Dotyczy to kwestii, czy przewidziane w art. 26g u.c.p.k. zasady ustalania podstawy składek na ubezpieczenia społeczne i możliwość obniżenia jej w sposób określony w punktach 1 i 2 tego artykułu mają zastosowanie do kierowców świadczących pracę w oparciu o umowy cywilnoprawne (niezwiązane z działalność gospodarczą kierowców) Spółka, od momentu, kiedy Nowelizacja weszła w życie, w przypadku kierowców, o których mowa powyżej, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, stosuje zasady przewidziane w art. 26g u.c.p.k., obniżając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w sposób określony w art. 26g pkt 1 i 2 u.c.p.k.

W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje pytanie czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dotyczącym kierowców świadczących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej do ustalania podstawy wymiaru składek może mleć zastosowanie art. 26g u.c.p.k., a zatem czy w przypadku takich kierowców, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Spółka (jako płatnik) może obniżyć podstawę wymiaru składek w sposób określony w art. 26g pkt 1 i 2 u.c.p.k.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dotyczącym osób świadczących na rzecz Spółki pracę w oparciu o cywilnoprawną umowę o świadczenie usług (niezwiązaną działalności gospodarczą kierowcy) do ustalania podstawy wymiaru składek może mieć zastosowanie art. 26g u.c.p.k.

W przypadku wykonywania przez takich kierowców zadań służbowych w ramach międzynarodowych przewozów drogowych i osiągnięcia przez nich przychodu wyższego niż przeciętne wynagrodzenie, Spółka (płatnik) może obniżyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w sposób określony wart. 26g pkt 1 i 2 u.c.p.k.

Innymi słowy stosowanie określonych w przedmiotowym przepisie tzw. "ulg składkowych" jest możliwe również, w przypadku osób świadczących pracę w oparciu o umowy cywilnoprawne (niezwiązane z działalnością gospodarczą kierowców).

Wnioskodawca zaznacza, że myśl art. 1 u.c.p.k. ustawa ta określa m.in.:

1) czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy;

1a) czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących:

Ib) czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz:

Z powyższego wynika, że ustawa ma zastosowanie do kierowców wykonujących czynności w transporcie drogowym w różnej formie prawnej, a mianowicie: osób pozostających w stosunku pracy, przedsiębiorców osobiście działających w ramach działalności gospodarczej oraz osób wykonujących pracę na podstawie tzw. cywilnoprawnych umów o świadczenie usług (niezwiązanych z działalnością gospodarczą), do których stosuje się przepisy o zleceniu (potocznie nazywanych zleceniobiorcami).

W myśl art. 26g u.c.p.k.; "w przypadku kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne, o której mowo w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych nie wchodzą:

W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem, które wskazuje, do kogo adresowane jest analizowane rozwiązanie, chodzi o "kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych". Przy czym ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wykonywania "zadań służbowych". Należy więc odwołać się do potocznego (językowego) znaczenia tego pojęcia. Pomocny w tym zakresie będzie internetowy Słownik Języka Polskiego PWN. Przez "zadanie" należy rozumieć, to co należy wykonać. Z kolei "służbowy " oznacza, że coś dotyczy jakiejś pracy. A zatem "zadania służbowe" dotyczą osób, które w ramach powierzonych obowiązków pracowniczych są zobowiązane do wykonania określonych czynności. W tym przypadku nie ma znaczenia forma prawna świadczenia tej pracy. Sytuacja ta może dotyczyć osób świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, w oparciu o jednoosobową działalność gospodarczą, czy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że w innych fragmentach ustawy prawodawca posługuje się pojęciem "stosunku pracy" lub "zatrudnienia". Gdyby jego intencją było ograniczenia zastosowania tej regulacji wyłącznie do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, odwołałby się w sposób jednoznaczny do takich pojęć. Należy zaznaczyć, iż racjonalny prawodawca w wydawanych aktach prawnych powinien posługiwać się jednolitą terminologią, dla opisania takich samych stosunków prawnych i zdarzeń, tak aby literalna wykładnia przepisów mogła być zastosowana w jak najszerszych przypadkach.

Należy również zwrócić uwagę na art. 26g pkt 2 u.c.p.k, stanowiący, że podstawę wymiaru składek obniża się o należności stanowiące zwrot określonych kosztów poniesionych przez kierowcę. Jest tam mowa m.in. o kosztach:

- "podróży do miejsca rozpoczęcia międzynarodowego przewozu drogowego środkami transportu innymi niż pojazd będący w dyspozycji pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy (par. lit. bj",

- "niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę lub podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy" (por. lit. c).

Wskazuje to wyraźnie, że przepis ten będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu pracodawców, jak i podmiotów na rzecz których kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy, czyli na rzecz np. zleceniodawców. Nie powinno więc budzić najmniejszych wątpliwości, że zakres tej regulacji nie jest ograniczony wyłącznie do pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w osobnych rozdziałach u.c.p.k. uregulowano:

Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku procy" - rozdział 2, Czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy" - rozdział 3a.

W u.c.p.k, wyodrębniono więc część dotyczącą wyłącznie kierowców pozostających w stosunku pracy oraz część dotyczącą pozostałych kierowców ("niepozostających w stosunku pracy). Tymczasem przedmiotowy art. 26g u.c.p.k, znajduje się w rozdziale 3b: "Zasady wynagradzania kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe". Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie tej regulacji wyłącznie do umowy o pracę, to umieściłby ją w Innej części ustawy (dotyczącej wyłączenie takich pracowników) lub posłużyłby się innymi pojęciami. W takim przypadku w art. 26g pkt 2 lit. b i c u.c.p.k, nie zastosowano by rozróżnienia na pracodawcę 1 na Inny podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje transport drogowy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotowy art. 26g ma zastosowanie również do kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych w oparciu tzw. cywilnoprawne umowy o świadczenie usług. Jeżeli taki kierowca w danym miesiącu osiągnie przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne nie wchodzą:

Na powyższe wskazuje nie tylko wynik zastosowanej wykładni językowej, ale również, wykładnia systemowa, nakazująca uwzględniać przy interpretacji przepisu jego umiejscowienie w akcie prawnych oraz terminologie stosowaną w pozostałej części tego aktu.

W ocenie Spółki stanowisko takie znajduje swoje poparcie również w tzw. wykładni historycznej. Należy podkreślić, że w poprzednim stanie prawnym (od 2 lutego 2022 r. do 18 sierpnia 2023 r.) zleceniobiorcy mogli skorzystać z ulg przy obliczaniu podstawy składek ZUS na takich samych zasadach jak pracownicy. Przy czym system odliczeń był bardziej skomplikowany, w uproszczeniu za poszczególne dni pracy za granicą odliczało się kwoty diet określonych w rozporządzeniu, które były różne w poszczególnych państwach.

Jak wynika z oficjalnych wyjaśnień ZUS z dnia 8 lutego 2023 r. dotyczących zasad ustalania podstawy wymiaru składek dla kierowców wykonujących zadani:) służbowe w zakresie przewozów międzynarodowych po zmianach obowiązujących od 2 lutego 2023 r. do kierowcy zleceniobiorcy (wykonującego pracę na podstawie umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług) należy stosować analogiczne zasady jak wobec kierowcy pracownika (por. przykład 4).

Stanowisko takie było również wyrażane w interpretacjach wydawanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Przykładowo Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2022 r. WPI/200000/43/941/2022 stwierdziła, że "analogiczne zasady stosowane wobec pracowników należy przyjąć do kierowców w transporcie międzynarodowym zatrudnionych jako zleceniobiorcy (wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia/umowy o świadczenie usług). Do zleceniobiorców stosuje się odpowiednio przepisy rozporządzenia Ministra Pracy I Polityki Socjalnej z 15 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe I do nich ma zastosowanie również § 2 ust. 1 pkt 16 powołanego rozporządzenia. W związku z tym, z podstawy wymiaru składek kierowców zleceniobiorców, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, wyłączona powinna być część wynagrodzenia w wysokości diet przysługujących z tytułu wykonywania pracy za granicą, do wysokości nie wyższej niż stawki diet określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, a tak ustalony przychód powinien być porównany do kwoty przeciętnego wynagrodzenia za pracę w gospodarce narodowej".

Z uzasadnienia projektu nowelizacji wynika, że miała ona na celu uproszczenie i ujednolicenie skomplikowanych zasad stosowanie tzw. ulgi składkowej. Z treści uzasadnienia nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy ograniczenie możliwości stosowania takich ulg do kierowców pracujących w oparciu o umowę o pracę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Uzupełniając wniosek pismem złożonym w dniu 4 marca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, Że osoby pracujące na rzecz (zatrudnione u) Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczące usługi kierowców, o których mowa we wniosku nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 22 z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., 220 poz. zm.). Nie są to bowiem kierowcy:

Mając na uwadze treść wniosku, jak również obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. 2 przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dokonanego przez wnioskodawcę - Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania interpretacji indywidualnej prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców w przedmiocie dotyczącym ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe, uznać należy za prawidłowe.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 728 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób zatrudnionych podstawie o umowy o świadczeniu usług stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) z tytułu umowy zlecenia.

Artykuł 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanej powyżej stanowi:

* osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu, ubezpieczenie chorobowe jest dla tych osób dobrowolne (art. 11 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Zgodnie z art. 18 ust. 1, З I 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie Świadczenie usług, do-której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi pod sława wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe. Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne rentowe.

Zgodnie z obowiązującym od 19 sierpnia 2023 r. art. 26f ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019r poz. 1473 z późn. zm.) kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie Jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77¹ par. 1 ustawy - Kodeks pracy z dnia 266 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.). A zatem nie będą w takim przypadku przysługiwały świadczenia z tytułu podróży służbowych.

Z kolei według art. 26g ustawy □ czasie pracy kierowców w przypadku kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, W Skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru Składki na ubezpieczenie Społeczne nie wchodzą.

Do kwestii dotyczącej zasady obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla kierowcy zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, który wykonuje transport w ramach międzynarodowych przewozów drogowych przyjmuje się, że kierowca wykonuje zadania służbowe, które są właściwe i charakterystyczne dla stosunku pracy, a nie dla umowy cywilnoprawnej. Powyższe oznacza stosowanie wobec osób zatrudnionych na podstawie umowy o świadczeniu usług analogicznych zasad obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jak wobec pracowników, tj.: według reguł określonych w art. 26g ustawy o czasie pracy kierowców.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne kierowcy międzynarodowego zatrudnionego na podstawie umowy o świadczeniu usług ustala się zatem na takich samych zasadach jakie obowiązują wobec kierowców zatrudnionych w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia o marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest więżąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lud uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.