DI/100000/43/1346/2015 - Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe wartości finansowanych przez pracodawcę kart posiłkowych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. doręczonym dnia 25 listopada 2015 r. Pani (...) prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą (...) dotyczącym ustalenia czy wartość oferowanych pracownikom przez pracodawcę Kart (...) będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Dnia 25 listopada 2015 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek Pani (...) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż planuje wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowywaniu swoim pracownikom posiłków poprzez przekazanie im Kart (...) (dalej (...) może zostać wykorzystany wyłącznie w sieci punktów gastronomicznych.

Pracownik, który otrzymuje (...) jest obowiązany do przestrzegania Regulaminu dla pracowników dotyczącego korzystania z (...) (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, (...) uprawnia do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w sieci punktów gastronomicznych. W skład sieci punktów gastronomicznych wchodzą bary, restauracje oraz inne punkty, które prowadzą usługową działalność w zakresie gastronomii.

Pracownik nie może nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne oraz produktów niebędących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw). Ponadto, na rewersie (...) widnieje informacja, że uprawnia ona wyłącznie do otrzymania posiłku.

Zgodnie z Regulaminem, pracownik korzystający z (...) nie może wypłacić za jej pośrednictwem środków pieniężnych ani w bankomacie ani w banku. Celem (...) jest zatem wyłącznie zapewnienie pracownikom posiłków spożywanych w przerwach pomiędzy wykonywaniem pracy na koszt pracodawcy.

Wnioskodawca kieruje pytanie czy wartość (...) podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, jako wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie").

W ocenie wnioskodawcy (...) spełnia warunki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji jej wartość powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zawarte są m.in. w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm., dalej: "USUS") oraz w Rozporządzeniu.

Stosownie do przepisów USUS, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Skorzystanie z powołanego wyżej zwolnienia wymaga zatem spełnienia łącznie trzech warunków: (i) dofinansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom, (ii) brak możliwości otrzymania ekwiwalentu z tego tytułu oraz (iii) zachowania limitu 190 zł miesięcznie.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku opisanym we wniosku, powyższe warunki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Warunek 1: Dofinansowanie przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom.

Omawiany przepis obejmuje każdą sytuację, w której pracodawca na własny koszt przekazuje pracownikom żywność. Należy przy tym podkreślić, że skoro w treści powyższego przepisu nie zostały, w odróżnieniu np. od § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, wymienione formy zapewniania pracownikom posiłków, to chodzi tutaj o każdą dopuszczalną formę wymienioną lub niewskazaną wyraźnie w tym punkcie, służącą finansowaniu przez pracodawcę posiłków do spożycia. Mając to na uwadze, udostępnienie pracownikowi posiłku może, na gruncie analizowanego przepisu przybierać różne formy, przy czym może być ono realizowane tak przez samego pracodawcę jak i przez podmiot trzeci. Pracodawca może zatem prowadzić stołówkę pracowniczą, w której będzie przygotowywał posiłki dla pracowników. Możliwe jest również wydanie przez pracodawcę bonów lub kart za pośrednictwem systemu motywacyjnego, które będą uprawniały pracowników do zakupu posiłków tak w punktach gastronomicznych. W obu przypadkach, pracodawca będzie ponosił ekonomiczny ciężar dofinansowania wyżywienia pracowników a tym samym, w omawianym powyżej zakresie, ustawowa przesłanka zwolnienia będzie spełniona.

Przedsiębiorca zwraca uwagę, że zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "posiłek" jest to pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu; jedzenie czegoś. Niewątpliwie zatem przekazanie pracownikowi, (...) której wykorzystanie może nastąpić jedynie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki, wypełnia przesłankę finansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom.

Tym samym, umożliwienie przez firmę korzystania przez jej pracowników z systemu spełnia, w opinii wnioskodawcy, pierwszy warunek umożliwiający wyłączenie z podstawy wymiaru składki wartości sfinansowanych przez pracodawcę posiłków.

Warunek 2: brak możliwości otrzymania przez pracownika ekwiwalentu w przypadku niewykorzystania dofinansowania na posiłek.

Drugim ustawowym warunkiem jest to, aby pracownik, który nie skorzysta z posiłku nie nabył prawa do ekwiwalentu z tego tytułu.

"Ekwiwalent" rozumiany jest jako rzecz równa innej wartością. Ekwiwalent pieniężny zaś to równowartość danej rzeczy wyrażony w pieniądzu.

Oznacza to, że pracownikowi - który nie skorzystał z (...) zgodnie z jej przeznaczeniem tj. nie otrzymał posiłku - nie zostaną wypłacone środki pieniężne ani nie uzyska on innego świadczenia w zamian. Jest to bardzo istotny element regulacji, która zakłada, że wyłącznie środki przeznaczone przez pracodawcę na nabycie przez pracowników posiłków (zaspokojenie potrzeb żywieniowych) i w taki właśnie sposób spożytkowane mogą korzystać z preferencyjnego potraktowania, tj. z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, zgodnie z Regulaminem (...) nie może być używana w inny sposób niż w celu nabycia posiłków. Pracownik, który zapozna się z treścią Regulaminu, zobowiązuje się do jego przestrzegania, a tym samym do wykorzystania (...) zgodnie z jej przeznaczeniem. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji ma także okoliczność, iż na rewersie widnieje informacja, zgodnie z którą może być użyta wyłącznie w celu nabycia posiłku.

W ocenie wnioskodawcy, dla skorzystania z omawianej preferencji, nie ma znaczenia forma dofinansowania przez pracodawcę do posiłków pracowników tj. bon, talon czy karta uprawniająca do otrzymania przez pracownika posiłku.

Wnioskodawca zwraca dalej uwagę, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przyznanie dofinansowania do posiłku jedynie w postaci bonu czy talonu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia, stanowi wynik zawężającej, a zatem nieuprawnionej wykładni prawa, zmierzającej do pozbawienia pracownika przywileju w postaci skorzystania z wyłączenia składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłku. Wynika to z faktu, iż § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia nie odnosi się do formy, jaką pracodawca wybierze w celu sfinansowania pracownikom posiłków o wartości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł. Ustawodawca, którego zamierzeniem było wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS dofinansowania do posiłków, wymaga jedynie aby - niezależnie od formy finansowania - pracodawca zagwarantował brak prawa do uzyskania przez pracownika ekwiwalentu. Gdyby ustawodawca uznał za zasadne wskazanie na konkretne formy przyznania dofinansowania uczyniłby to, tak jak to zrobił w § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, gdzie przykładowo wskazał na bony, talony, kupony oraz inne dowody uprawniające do otrzymania określonych świadczeń.

Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie przedsiębiorcy, próba ograniczania możliwości skorzystania z przywileju jakim niewątpliwie jest wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłków jedynie do przypadków, gdy pracownik dysponuje bonem czy talonem, podczas gdy przepis nie zawiera normy odnoszącej się do formy przekazania przedmiotowego dofinansowania, stanowi o błędnej (zawężającej) wykładni § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia. Wnioskodawca uznaje, iż nie bez znaczenia dla ocen prawidłowej wykładni analizowanego przepisu jest także okoliczność, iż został on wprowadzony Rozporządzeniem wydanym w 1998 r., tj. w okresie kiedy formy motywacji pracowników, w tym dofinansowania do posiłków, przybierały postać (jedynie) dostępnych wówczas na rynku bonów, talonów oraz innych znaków uprawniających do wymiany ich na towary i usługi.

Obecnie jednak, sposoby motywacji pracowników są szersze; zmienia się także forma przekazania świadczenia na rzecz pracownika. Jednak charakter świadczenia - tyle że przekazanego pracownikowi w zmienionej formie - nie ulega zmianie. Dofinansowanie obiadu dla pracownika będzie miało dla niego tę samą wartość, niezależnie od tego, czy pracownik otrzyma bon, talon czy Kartę (...). Efekt ekonomiczny dla pracownika będzie taki sam - pracownik "zaoszczędzi" kwotę, na którą opiewa wartość przyznanego finansowania.

Jednocześnie, zmianie nie ulega zasada zgodnie z którą, pracownik, który nie wykorzysta przyznanego dofinansowania na posiłek, traci możliwość wykorzystania go w jakikolwiek inny sposób, w szczególności na nabycie innych - niż posiłek - usług czy towarów. Zapewnienie bowiem mechanizmu braku ekwiwalentności jest możliwe nie tylko w przypadku dofinansowania posiłków w postaci bonu czy talonu ale także przy pomocy Karty której dotyczy niniejszy wniosek. Również dofinansowanie posiłku za pomocą gwarantuje pracodawcy, iż pracownik będzie uprawniony do zakupu jedynie posiłku w wyznaczonych punktach gastronomicznych.

Nie bez znaczenia dla oceny powyższej sytuacji pozostaje fakt, że (...) nie umożliwia wypłaty gotówki w bankomacie ani w banku, co niewątpliwie stanowi samoistną przesłankę braku ekwiwalentności. Nie ulega zatem wątpliwości, że pracownik nie ma możliwości wypłacenia gotówki i nabycia innych - niż posiłków-towarów czy usług. Skorzystanie z takiej możliwości stanowiłoby naruszenie omawianych przepisów i przeczyłoby celowości wprowadzenia przedmiotowego wyłączenia zmierzającego do ulgowego potraktowania dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników.

Warunek 3: przestrzeganie limitu zwolnienia do 190 zł miesięcznie

Kwota wyłączona z podstawy wymiaru składek nie może przekraczać 190 zł miesięczne. Oznacza to, że jeżeli pracownik otrzyma w danym miesiącu posiłki za kwotę przekraczającą miesięcznie 190 zł, to wówczas tylko kwota do tej wysokości będzie korzystała z wyłączenia z podstawy składek, a nadwyżka podlegać będzie składkom na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na firmie ciążyć wówczas będzie obowiązek ustalenia, czy ustawowy limit jest przestrzegany. Zwolnieniem objęta jest jedynie ustawowa kwota do 190 zł miesięcznie, co znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie, a zatem również trzeci warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony.

Mając na względzie powyższe, wnioskodawca uważa, iż wszystkie warunki zwolnienia dofinansowania posiłków dla pracowników zostały spełnione, a zatem w jego ocenie wartość (...) do limitu 190 zł miesięcznie winna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż takie stanowisko zostało potwierdzone w decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 2014 o sygn. DI/100000/451/1731/2013.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. doręczonym dnia 14 grudnia 2015 r. wnioskodawca poinformował, że wartość karty (...), o której mowa we wniosku, będzie stanowić przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze treść wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. doręczonego dnia 25 listopada 2015 r. oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje.

Stanowisko wyrażone przez Panią (...) prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (...) we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Treść powyższego przepisu obejmuje swym zakresem wartość przekazanych pracownikom bonów (kuponów) żywieniowych. Ustawodawca nie ograniczył formy dofinansowania przez pracodawcę do posiłków tj. nie określił, iż pracodawca jest uprawniony do udostępniania tylko bonów czy talonów. Jednak wartość takich bonów, talonów, kart żywieniowych (w opisanym przypadku Kart) może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jedynie wtedy, gdy są one realizowane co do zasady w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bony żywieniowe realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych w ogólności, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem posiłki mają być gotowe do spożycia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt III AUa 127/12.

Konkludując, skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie mogą kupony, talony czy karty żywieniowe, które są przeznaczane nie tylko na zakup gotowych posiłków w przeznaczonych do tego punktach gastronomicznych, ale również na produkty spożywcze do samodzielnego przygotowania nabywane w sklepach i placówkach handlowych.

Jak trafnie zauważył wnioskodawca, pozostałe przesłanki to brak ekwiwalentności świadczeń oraz zachowanie limitu 190 zł miesięcznie. Wobec okoliczności, iż wnioskodawca wskazał, że karty przekazane pracownikom przez pracodawcę będą przeznaczane wyłącznie na zakup gotowych posiłków w punktach gastronomicznych, bez prawa do uzyskania przez pracownika ekwiwalentu i zachowany zostanie przewidziany ww. przepisie limit, należy uznać, iż przedsiębiorca spełnia przesłanki do zastosowania z ww. wyłączenia.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje jednocześnie, iż wydając pisemną interpretację organ działa w oparciu o stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, nie mogąc w żaden sposób ingerować w jego treść, dokonywać jego weryfikacji czy oceny pod względem zgodności z rzeczywistością. Należy zaznaczyć, iż okoliczność, iż w trybie wydawania decyzji z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego czy dowodowego, powoduje, iż konsekwencją przedstawienia nieprawdziwego lub niepełnego stanu faktycznego jest niezwiązanie organu wydaną interpretacją.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.