DI/100000/43/1342/2015 - Uwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne wartości nabytych przez pracowników jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w części finansowanych przez pracodawcę.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust, 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j, Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...) doręczonym dnia 20 listopada 2015 r. dotyczącym, wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne wartości nabytych przez pracowników jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w części finansowanych przez pracodawcę.

Dnia 20 listopada 2015 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż jest spółką z branży (...) a także z branży (...), zajmującą się między innymi produkcją preparatów farmaceutycznych i hurtową sprzedażą wyrobów (...). Spółka zawarta umowę z (...), na podstawie której prowadzony jest Plan Emerytalny (...) (pracowniczy program oszczędnościowy, dalej: Plan), będący grupową formą gromadzenia oszczędności, zorganizowany dla swoich pracowników. Plan jest pracowniczym programem oszczędnościowym w rozumieniu postanowień statutów Funduszy (...) i nie stanowi w żaden sposób innego stosunku prawnego, w szczególności umowy ubezpieczenia, pracowniczego programu emerytalnego ani też indywidualnego konta emerytalnego lub indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu przepisów odpowiednich ustaw. Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie reguluje odrębny regulamin Planu.

Plan polega na nabywaniu na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Nabycie jednostek uczestnictwa realizowane jest ze środków zarówno pracowników jak i pracodawcy i ma na celu umożliwienie pracownikom zgromadzenia dodatkowych środków finansowych. Wspomniane jednostki uczestnictwa (nabyte ze składek zarówno pracowników jak i pracodawcy) są kumulowane w specjalnych rejestrach (rejestr podstawowy, gdzie zapisywane są jednostki uczestnictwa nabyte ze składek pracodawcy oraz rejestr dodatkowy, gdzie zapisywane są jednostki uczestnictwa nabyte ze składek pracownika) otwartych w ramach Planu przez fundusze dla uczestników Planu.

Udział pracowników w Planie jest dobrowolny i odbywa się na podstawie złożenia przez uprawnionych pracowników (tekst jedn.: pracowników zatrudnionych w na podstawie umowy o pracę przez okres co najmniej miesięcy lub na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony)deklaracji przystąpienia, w której pracownicy dokonują wyboru funduszu, deklarują wysokość składki pracownika oraz ustanawiają tzw. "blokadę zabezpieczającą" na rejestrach, gdzie kumulowane są jednostki uczestnictwa (zakupione zarówno ze składek pracownika jak i pracodawcy). Blokada zabezpieczająca polega na zawieszeniu na określony okres możliwości realizacji przez fundusz zlecenia odkupywania jednostek uczestnictwa. Uczestnicy Planu mogą dokonać wypłaty środków z Planu po wygaśnięciu lub odwołaniu blokady zabezpieczającej (według zasad przewidzianych w regulaminie uczestnictwa w Planie), np. w przypadku ustania stosunku pracy pracownika z (...). Po odwołaniu blokady zabezpieczającej pracownik może dysponować środkami zgromadzonymi w ramach Planu. Wyplata zgromadzonych środków jest dokonywana w formie pieniężnej, po odkupieniu przez fundusze jednostek uczestnictwa.

W momencie przystąpienia do Planu pracownik deklaruje kwotę miesięcznej składki pracownika, stanowiącej procent jego miesięcznego wynagrodzenia brutto, która razem ze składką finansowaną przez będzie przekazywana na nabycie jednostek uczestnictwa w ramach Planu. Równocześnie ustala się składkę pracodawcy, stanowiącą procent wynagrodzenia pracownika zgodnie z poniższą zasadą:

Zarówno składki pracownika jak i pracodawcy za dany miesiąc wpłacane są do Planu przez pracodawcę do końca bieżącego miesiąca.

Świadczenie na rzecz pracowników Spółki w postaci opłacania składek pracodawcy na rzecz pracowników przez (...) jest obecnie rozpoznawane przez Spółkę jako świadczenie pracownicze stanowiące przychód pracowników (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.) podlegający opodatkowaniu oraz stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Spółka (...), zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy, posiada Regulamin Pracy i Regulamin Wynagradzania, Z dniem 1 stycznia 2016 r. Spółka zamierza wprowadzić zapis do Regulaminu Wynagradzania, który będzie przewidywał możliwość uczestnictwa pracowników w (...) Planie Emerytalnym, zgodnie z zasadami przewidzianymi w regulaminie Planu, oraz zapis odnośnie częściowego partycypowania pracowników w koszcie składki pracodawcy, zgodnie z którym pracownik oprócz opłacenia składki pracownika w wysokości (...) lub więcej (maksymalnie (...) jego miesięcznego wynagrodzenia brutto, będzie także częściowo finansował składkę pracodawcy poprzez potrącenie kwoty PLN z jego wynagrodzenia netto. Pracodawca w dalszym ciągu będzie zobowiązany do sfinansowania pozostałej kwoty składki pracodawcy, która będzie stanowić różnicę pomiędzy całkowitą wysokością składki (odpowiednio (...) lub (...) miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika) a kwotą uiszczoną przez pracownika, tj. PLN (...)

Zgodnie z wprowadzonym do Regulaminu Wynagradzania zapisem, pracownik w dalszym ciągu będzie ponosił koszt składki pracownika w wysokości (...) lub więcej (maksymalnie (...) jego miesięcznego wynagrodzenia brutto, oraz dodatkowo pracownik będzie pokrywał częściowo koszt składki pracodawcy w wysokości PLN (...) za miesiąc kalendarzowy. Natomiast wartość pozostałej kwoty składki pracodawcy, która będzie stanowić odpowiednio (...) lub (...) miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika w zależności od wysokości zadeklarowanej składki pracownika pomniejszona o odpłatność pracownika w wysokości PLN (...); będzie finansowana przez Spółkę i będzie stanowić świadczenie Spółki na rzecz pracownika w postaci umożliwienia pracownikowi nabycia określonej ilości jednostek uczestnictwa (ze składki pracodawcy) po odpłatności niższej (... PLN) niż faktyczna cena i lub (...) miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika w zależności od wysokości zadeklarowanej składki pracownika) nabycia tych jednostek.

Ponieważ cena nabycia powyższej usługi, czyli określonej ilości jednostek uczestnictwa, przez pracownika będzie niższa od faktycznej ceny nabycia tej ilości jednostek uczestnictwa, Spółka ustali kwotę korzyści materialnej (przychodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie (...) lub (...) miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika w zależności od wysokości zadeklarowanej składki pracownika pomniejszona o odpłatność pracownika w wysokości (...) PLN, którą pracownik uzyska z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego. Taki przychód uzyskany przez pracownika będzie podlegał w dalszym ciągu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w sytuacji gdy pracownik zgodnie z Regulaminem Wynagradzania będzie miał prawo do nabycia po cenie niższej niż faktyczna cena określonej ilości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych za pośrednictwem pracodawcy, zaś pracodawca będzie pokrywał pozostały koszt ww. świadczenia, to świadczenie w części pokrywanej przez pracodawcę należy wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) i ubezpieczenie zdrowotne.

W opinii Wnioskodawcy Spółka jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, od momentu wprowadzenia odpowiedniego zapisu do Regulaminu Wynagradzania nie powinna włączać do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wskazanej powyżej wartości przychodu (jakim będzie koszt dofinansowania przez Spółkę nabycia określonej ilości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych), który pracownik uzyska w związku z nabyciem określonej ilości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych po cenie niższej niż ich faktyczna cena.

Stanowisko Spółki jest uzasadnione tym, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Wyjątek od zasady, że podstawą wymiaru składek jest przychód określa Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Rozporządzenie).

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2 Rozporządzenia. W § 2 ust, 1 pkt 26 Rozporządzenia wskazano, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody stanowiące korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają przychody, które;

Wartość części kosztu nabytych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych przez pracodawcę (ze składki pracodawcy) na rzecz pracownika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zgodnie z art. 18, art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przychód ten podlega obowiązkowym składkom aa ubezpieczenie społeczne. Jednakże, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia nie powinien on stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdza, iż nie będzie zobowiązana, wobec przytoczonych okoliczności, jako płatnik składek, do odprowadzania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od kwoty przychodu, którą pracownik uzyska w związku z umożliwieniem mu przez Spółkę nabycia określonej ilości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych za odpłatnością niższą, niż cena rynkowa tych jednostek.

W tej sytuacji będą spełnione wszystkie przesłanki wskazane w § 2 ust, 1 pkt 26 Rozporządzenia, które warunkują wyłączenie z podstawy wymiaru składek. Spółka wprowadzi bowiem do Regulaminu Wynagradzania zapisy, które będą uprawniały pracowników do nabycia określonej ilości jednostek uczestnictwa po cenie wynoszącej PLN Cena płacona przez pracowników (PLN (...) będzie niższa od faktycznej ceny nabycia jednostek uczestnictwa ze składki pracodawcy (tekst jedn.: (...) lub (...) miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika w zależności od wysokości zadeklarowanej składki pracownika).

W konsekwencji kwota przychodu, którą pracownik osiągnie z tego tytułu, tj. wartość jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nabytych przez Spółkę ze składki pracodawcy, pomniejszona o kwotę odpłatności uiszczonej przez pracownika w wysokości (...) PLN, nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Ponadto, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz.U, z 2008 r." Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Oznacza to, że przychód uzyskany z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, również będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym, Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana do odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu oferowanych pracownikom jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach Planu Emerytalnego w cenie niższej niż ich faktyczna cena na zasadach przewidzianych w Regulaminie Wynagradzania.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważano wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust, 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczania emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych,

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:

- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

- przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Co istotne jednak nie może to być korzyść przyznana pracownikowi w formie pieniężnej.

Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

W sytuacji, opisanej we wniosku pracownicy wnioskodawcy w ramach Planu Emerytalnego nabywają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, które realizowane są ze środków pracowników i pracodawcy. Jak podkreśla wnioskodawca uczestnicy Planu mogą dokonać wypłaty środków z Planu po wygaśnięciu lub odwołaniu tzw. Blokady zabezpieczającej np. w przypadku ustania stosunku pracy. Pracownik może w takim przypadku dysponować środkami zgromadzonymi w ramach Planu. Wypłata zgromadzonych środków jak podkreśla wnioskodawca jest dokonywana w formie pieniężnej, po odkupieniu przez fundusze jednostek uczestnictwa.

Z powyższego wynika, że pracownicy nabywając jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach Planu Emerytalnego nabywają prawo do wypłaty środków finansowych/pieniężnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż z samej zasady jednostki uczestnictwa reprezentują prawa majątkowe uczestnika funduszu inwestycyjnego. Są one instrumentami finansowymi, które są sprzedawane przez fundusze inwestycyjne. Partycypując więc w nabyciu prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa w takim funduszu pracownicy nabędą w istocie rzeczy dostęp ("instrument") do wartości pieniężnej.

Brak jest więc podstaw do tego aby nie uznać, że pracownik otrzymuje należności pieniężne.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie dyspozycja treści § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, nie znajdzie zastosowania, i korzyści pracowników polegające na dofinansowaniu przez pracodawcę wartości kosztu nabytych przez pracowników jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, o których stanowi wniosek, jako przychód ze stosunku pracy pracownika, będą stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe.

Powyższe ma zastosowanie również w odniesieniu do składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r" poz. 581 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzje lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.