DI/100000/43/127/2018 - Możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych korzyści materialnej polegającej na zakupie przez pracownika pakietu medycznego, świadczeń medycznych oraz dodatkowego grupowego ubezpieczenia na życie, po cenie niższej niż detaliczna.

Na podstawie art. 10 ust, 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j, Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...) z dnia 29 stycznia 2018 r., doręczonym dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych korzyści materialnej polegającej na zakupie przez pracownika pakietu medycznego, świadczeń medycznych oraz dodatkowego grupowego ubezpieczenia na życie, po cenie niższej niż detaliczna.

Dnia 6 lutego 2018 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez firmę (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż zatrudnia w Polsce pracowników, którym planuje udostępnić korzyść materialną polegającą na zakupie usług (dalej: "usługi") po cenach niższych niż detaliczne, obejmujących:

Z regulaminu wynagradzania jako źródła prawa pracy, uprawnienie będzie przyznane na podstawie odpowiedniego postanowienia regulaminu wynagradzania, a jego każdorazowe przyznawane pracownikom nie będzie uzależnione od woli spółki. Podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki w ramach pakietu medycznego będzie podmiot trzeci. Pakiety będą nabywane przez Spółkę od podmiotu trzeciego, a następnie oferowane pracownikowi po cenie niższej od kwoty, jaką Spółka będzie zobowiązana zapłacić podmiotowi trzeciemu. W konsekwencji, pracownicy będą nabywać usługę po cenie niższej niż detaliczna. Wartość usługi finansowanej przez Spółkę, z wyłączeniem świadczeń, do których pracodawca jest zobowiązany w oparciu o art. 229 § 1,2, 5 i 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm. - tzn. świadczeń z zakresu medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, dalej: "medycyna pracy"), będzie doliczana do przychodu pracownika stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki w ramach świadczeń medycznych będzie podmiot trzeci. Świadczenia będą nabywane przez Spółkę od podmiotu trzeciego, a następnie oferowane pracownikowi po cenie niższej od kwoty, jaką Spółka będzie zobowiązana zapłacić podmiotowi trzeciemu. W konsekwencji, pracownicy będą nabywać usługę po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik będzie mógł nabyć usługę dla siebie lub dla członka swojej najbliższej rodziny. Wartość usługi finansowanej przez Spółkę, w części niezwiązanej z medycyną pracy, będzie doliczana do przychodu pracownika stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Usługi ubezpieczenia grupowego będą nabywane przez Spółkę od podmiotu trzeciego, a następnie oferowane pracownikowi po cenie niższej od kwoty, jaką Spółka będzie zobowiązana zapłacić podmiotowi trzeciemu. W konsekwencji, pracownicy będą nabywać usługę po cenie niższej niż detaliczna. Wartość usługi w części finansowanej przez Spółkę będzie doliczana do przychodu pracownika stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Postanowienia dotyczące możliwości nabywania wyżej wymienionych usług po cenach niższych niż detaliczne zostaną zawarte w regulaminie wynagradzania Spółki.

W celu nabycia każdej z usług, pracownik będzie ponosić opłatę, w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę. W każdym przypadku opłata ponoszona przez pracownika będzie niższa od ceny brutto, którą zapłaci Wnioskodawca na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy danej usługi. W konsekwencji, będzie to cena niższa od ceny detalicznej. Opisywane usługi będą miały wyłącznie postać niepieniężną. Nie będzie możliwości uzyskania przez pracownika ekwiwalentu pieniężnego usług.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż w przypadku udostępnienia pracownikowi usług po cenie niższej od detalicznej, wartość usług, opłacanych przez Wnioskodawcę jako pracodawcę z wyłączeniem wartości medycyny pracy, będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.f.").

Wobec ponoszenia przez pracownika częściowej odpłatności za uzyskane usługi, wartość usługi finansowanej przez Wnioskodawcę ustalana będzie zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a i ust. 2b ustawy o p.d.o.f. i będzie stanowić różnicę pomiędzy ceną nabycia tej usługi uiszczoną przez pracodawcę (z wyłączeniem wartości medycyny pracy) a odpłatnością poniesioną przez pracownika.

Wnioskodawca zadał pytanie czy jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe), składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie będzie zobowiązany do potrącania składek na wyżej wymienione ubezpieczenia i fundusze od części przychodu pracownika stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nabycia usługi zapłaconą przez Wnioskodawcę, a odpłatnością którą pracownik zapłaci Wnioskodawcy za nabycie tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do potrącania składek na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe) oraz-składki na ubezpieczenie zdrowotne, jak również składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, od przychodu pracownika, stanowiącego różnicę pomiędzy ceną nabycia usługi zapłaconą przez Wnioskodawcę, a odpłatnością którą pracownik zapłaci Wnioskodawcy za nabycie tej usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, pracodawca jest płatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe), Z kolei, zgodnie z art, 85 ust. 1 ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej, pracodawca jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne, należnych od wynagrodzenia pracowników.

Oznacza to, że Wnioskodawca, jako pracodawca, jest co do zasady zobowiązany do dopełnienia obowiązków związanych z uregulowaniem składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne należnych od wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

W konsekwencji, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe jest także przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, uzyskany ze stosunku pracy.

W przypadku nabycia przez pracowników częściowo odpłatnych usług, różnica pomiędzy ceną zakupu usług poniesioną przez pracodawcę a częściową odpłatnością pracownika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wliczana jest do wartości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje z kolei art. 81 ust. 1 i ust. 6 ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej. Zgodnie z tymi przepisami, do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, przy czym tak obliczoną podstawę obniża się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego.

Jednocześnie art. 104 ustawy o promocji zatrudnienia stanowi, że składki na Fundusz Pracy ustalone są od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Analogiczny zapis w zakresie składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zawiera art. 29 ust. 1 ustawy o ochronie roszczeń. Szczegółowy sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy Rozporządzenia ws. podstawy wymiaru. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 26 wspomnianego rozporządzenia, zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek wyłączane są "korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych łub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji".

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli pracodawca umożliwia pracownikowi nabycie określonych usług po cenie niższej od ceny detalicznej, to różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez pracodawcę, a częściową odpłatnością poniesioną przez pracownika jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią cytowanego przepisu, z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia korzystają jedynie te przychody:

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie, zostały spełnione.

Wnioskodawca podkreśla, że w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przewidziane usługi na rzecz pracowników regulowane będą przez obowiązujący w Spółce regulamin wynagradzania. Jednocześnie warunkiem uzyskania usługi przez pracownika będzie poniesienie przez niego częściowej odpłatności (tj. zgody na potrącenie z wynagrodzenia określonej kwoty). 2 kolei usługi uzyskiwane przez pracowników, stanowiące dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., będą miały wyłącznie postać niepieniężną i będą świadczone przez pracodawcę po cenie niższej niż cena detaliczna płacona przez Spółkę nabywającą usługę od zewnętrznego usługodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do potrącania składek na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowne, wypadkowe i chorobowe), składki na ubezpieczenie zdrowotne, jak również składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, od przychodu pracownika, stanowiącego różnicę pomiędzy ceną nabycia usługi zapłaconą przez Wnioskodawcę, a odpłatnością, którą pracownik zapłaci Wnioskodawcy za nabycie tej usługi.

Ponadto Spółka wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w oparciu o analogiczne stany faktyczne, w szczególności w:

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w oparciu o pytanie sformułowane przez przedsiębiorcę, Zakład wydając niniejszą interpretację odnosi się wyłącznie do wątpliwości związanych z rozumieniem przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1949), który umożliwia wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzyści materialnych zagwarantowanych pracownikowi i współfinansowanych przez pracodawcę.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zgodnie ze wskazaniami judykatury wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanik faktycznym lub zdarzeniu przyszłym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje czy gromadzony materiał dowodowy. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej, nie dokonuje oceny zachowania lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości. Celem interpretacji jest umożliwienie przedsiębiorcy uzyskania informacji w przedmiocie obowiązków wiążących się z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne i uchronienie w ten sposób takiego przedsiębiorcy przed ryzykiem błędnego zastosowania przez niego danego przepisu.

Jednoznacznie ujęty zakres przedmiotowy wniosków o wydanie pisemnej interpretacji uniemożliwia Zakładowi dokonanie kwalifikacji prawnej określonego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, a także interpretacji treści przepisów prawa wewnętrznego obowiązujących u przedsiębiorcy. Dlatego też, Zakład poprzestaje na oświadczeniu przedsiębiorcy odnośnie tego, iż świadczenia, o których stanowi wniosek będą stanowiły przychód pracownika ze stosunku pracy, a także iż uprawnienie pracownika do zakupu danego świadczenia po cenie niższej niż detaliczna będzie wynikała z regulaminu wynagradzania, traktując takie oświadczenia jako element opisu zdarzenia przyszłego wniosku.

Zakład w przyjętym trybie nie rozstrzyga również o tym czy przedsiębiorca posiada lub nie posiada statusu płatnika składek.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób będących m.in. pracownikami (art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy) stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r" poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 wyżej cytowanego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych, niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:

Jeżeli korzyści te uzyskiwane są przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za nie częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w regulaminie wynagradzania obowiązującym u pracodawcy, to korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie powołanego wyżej przepisu. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Zatem, w sytuacji, gdy wartości pakietu medycznego, świadczeń medycznych oraz dodatkowego grupowego ubezpieczenia na życie, o którym mowa we wniosku w części finansowana przez pracodawcę będzie stanowiła przychód pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, oraz, że zapis o ww. korzyściach zostanie umieszczony w stosownym regulaminie wynagradzania, a pracownicy będą ponosili częściową odpłatność za te usługi, stanowisko wnioskodawcy, iż świadczenie, o którym stanowi wniosek w części finansowane przez pracodawcę pracownikom należy wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 z późn. zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stasuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Tym samym powyższe znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Powyższe ma również zastosowanie w odniesieniu do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Wynika to z brzmienia art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1065 z późn. zm.) oraz art. 29 ustawy z dnia 13 sierpnia 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1256 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Stosownie do art. 103 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.