DI/100000/43/103/2014 - Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.). Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku:

* uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r., doręczonym w dniu 27 stycznia 2014 r., (uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r., doręczonym dnia 6 marca 2014 r.) przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości bonów w kwocie do 190 zł miesięcznie stanowiących formę dofinansowania przez pracodawcę swoim pracownikom zakupu w placówkach gastronomicznych oraz handlowych posiłków zestawionych w gotowe do spożycia dania;

* uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte w opisanym wyżej wniosku w zakresie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości bonów w kwocie do 190 zł miesięcznie umożliwiających pracownikom nabycie w placówkach gastronomicznych oraz handlowych artykułów spożywczych (w tym gotowych do spożycia) nie zestawionych w gotowe dania;

* odmawia wydania interpretacji w zakresie zdefiniowania pojęcia "posiłku".

Dnia 27 stycznia 2014 r. do ZUS Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2014 r., doręczonym w dniu 6 marca 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka zamierza dobrowolnie, nie będąc zobowiązaną przez przepisy prawa - w szczególności przez przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, finansować posiłki o wartości nie przekraczającej kwoty 190 zł miesięcznie. Wnioskodawca nie posiada funduszu socjalnego i zamierza finansować posiłki z własnych środków obrotowych przyznając pracownikom bony żywieniowe w formie przedpłaconego instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175 ze zm.), którego posiadaczowi jest wydawany posiłek w formie zestawionego dania, a także artykułów spożywczych służących do posilania się lub przygotowania posiłku i napojów bezalkoholowych. Bony uprawniają wyłącznie do otrzymania posiłków natomiast nie uprawniają do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego, wybrania środków pieniężnych z bankomatu ani wymiany na inne produkty nie będące posiłkami. Powyżej opisane świadczenie będzie świadczeniem o charakterze odrębnym i dodatkowym w stosunku do tej części pracowników Wnioskodawcy, dla których Wnioskodawca zamierza w przyszłości wydawać bony w formie karty przedpłaconej, uprawniającej do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, ponieważ wnioskodawca mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania tym pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. Pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni do realizacji bonów w:

- placówkach gastronomicznych oferujących tylko posiłki rozumiane jako artykuły spożywcze zestawione w gotowe dania, jak np. restauracje, jadłodajnie;

- placówkach handlowych takich jak np. supermarkety czy stacje benzynowe, które oferują posiłki w formie gotowych do spożycia artykułów spożywczych i zestawionych dań na ciepło oraz inne produkty (np. chemiczne). Bony uprawniałyby w tym przypadku wyłącznie do nabycia wskazanych posiłków i nie mogłyby służyć do nabywania innych produktów.

- placówkach gastronomicznych oferujących artykuły spożywcze zestawione w gotowe dania jak np. dania obiadowe jak również artykuły spożywcze nie zestawione w gotowe dania. Bony uprawniałyby w tym przypadku do nabycia zarówno gotowych posiłków w formie zestawionych dań jak i pojedynczych artykułów spożywczych gotowych do spożycia oferowanych przez te placówki;

- placówkach handlowych oferujących artykuły spożywcze gotowe do spożycia, nie zestawione jednak w gotowe dania, które mają w swojej ofercie także inne produkty (np. chemię gospodarczą, artykuły gospodarstwa domowego), np. supermarket, stacja benzynowa. Bony uprawniałyby w tym przypadku do nabycia jedynie artykułów spożywczych gotowych do spożycia oferowanych przez te placówki;

- placówkach handlowych oferujących poszczególne artykuły spożywcze gotowe do spożycia nie zestawione jednak w gotowe dania, które stanowią w ofercie tej placówki handlowej towar dodatkowy w stosunku do podstawowej oferty towarów oferowanej przez sklep, takich jak na przykład sklep chemiczno-spożywczy. Bony uprawniałyby w tym przypadku do nabycia jedynie artykułów spożywczych gotowych do spożycia oferowanych przez te placówki.

Bony te mogą być:

- udostępniane wszystkim pracownikom i zasilone równą kwotą nieprzekraczającą 190 zł miesięcznie,

- udostępniane tylko niektórym pracownikom, według kryteriów przyjętych przez wnioskodawcę i zasilone równą kwotą nieprzekraczającą 190 zł miesięcznie;

- udostępniane wszystkim pracownikom i zasilane różnymi kwotami nieprzekraczającymi 190 zł miesięcznie;

- udostępniane tylko niektórym pracownikom, według kryteriów przyjętych przez Wnioskodawcę i zasilone różnymi kwotami nieprzekraczającymi 190 zł miesięcznie:

- udostępniane pracownikom nieregularnie, w różnych odstępach czasowych ze względu na możliwości finansowe Wnioskodawcy, np. co miesiąc, kilka razy w roku lub rzadziej o nieokreślonej z góry częstotliwości.

W piśmie z dnia 4 marca 2014 r., doręczonym w dniu 6 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedsiębiorca wskazał, iż jego intencją jest uzyskanie potwierdzenia, że wartość opisanych we wniosku bonów żywieniowych w formie przedpłaconego instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.) nie będzie stanowić podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne pracowników wnioskodawcy, którym bony te będą wydawane. Aby wnioskodawca uzyskał takie potwierdzenie zgodnie z przepisami regulującymi zagadnienia dotyczące systemu ubezpieczeń społecznych konieczne jest odpowiednie zdefiniowanie i kwalifikacja słowa "posiłek". Wnioskodawca potwierdził także, że w każdym z przypadków przedstawionych we wniosku bony uniemożliwią beneficjentowi otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego, wybranie środków pieniężnych z bankomatu oraz wymianę na inne produkty nie będące posiłkami. Jednocześnie przedsiębiorca informuje, iż kwota dofinansowania zakupu posiłków w formie bonów będzie stanowiła przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, który będzie mógł być jednak zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1, 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), w przypadku spełnienia warunków zawartych w przepisie.

Wątpliwości przedsiębiorcy budzi to, czy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość bonów nie będzie stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników Wnioskodawcy, którym bony te będą wydawane. W ocenie przedsiębiorcy zaliczenie wartości bonów udostępnianych pracownikom Wnioskodawcy, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, którym bony będą wydawane nie jest zależne od: kryteriów przyjętych przez Wnioskodawcę w przyznawaniu bonów pracownikom; wysokości kwoty na jaką opiewa bon; częstotliwości wydawania bonów; miejsca realizacji bonu; postaci posiłku, do realizowania którego uprawnia bon; formy w jakiej wydawany jest bon, tak długo jak forma nie ma wpływu na spełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu. Wyłączenie tych składników z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zależy zdaniem przedsiębiorcy jedynie od: udostępnienia pracownikowi finansowanych przez pracodawcę posiłków; braku możliwości uzyskania ekwiwalentu, oraz nie przekroczenia kwoty 190 zł jako wartości udostępnianych posiłków.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku że nieprzekraczająca wysokości 190 zł miesięcznie wartość, na którą opiewają bony udostępniane pracownikom, jako świadczenie odrębne i dodatkowe zostanie wyłączona z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, gdy adresatem bonów są pracownicy spółki, którzy niezależnie od otrzymywania bonów są uprawnieni do otrzymywania bonów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych ponieważ Wnioskodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania tym pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Spółka argumentuje, iż § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1998 r.) nie uzależnia możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składki od rodzaju znaku legitymacyjnego podlegającego w zaistniałej sytuacji wymianie tylko na posiłek udostępniony pracownikowi do spożycia.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca spełni warunek udostępnienia posiłków poprzez bony, w zamian za które nie ma możliwości uzyskania ekwiwalentu, zaś wysokość udostępnianych posiłków nie przekracza miesięcznie kwoty 190 zł, to wartość bonów nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne niezależnie od kryteriów przyjętych przez Wnioskodawcę w przyznawaniu bonów poszczególnym pracownikom; zróżnicowania wysokości zasilonej kwoty na bonie; częstotliwości wydawania bonów żywieniowych; miejsca realizacji bonu; postaci posiłku, do realizowania którego uprawnia bon; formy w jakiej wydawany jest bon.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedsiębiorca przywołuje decyzje interpretacyjne Zakładu wydane w indywidualnych sprawach innych przedsiębiorców.

Wnioskodawca uważa również, że w każdym z wymienionych miejsc jego pracownik będzie miał możliwość realizacji posiłków, zaś przepis § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie ogranicza w żaden sposób miejsca, w którym bon może być zrealizowany pod warunkiem możliwości uzyskania przez pracownika posiłku. Zatem skorzystanie z przedmiotowego wyłączenia z podstawy składki będzie możliwe nie tylko podczas realizacji bonu żywieniowego w miejscach oferujących zestawione dania obiadowe, ale również podczas realizacji bonów żywieniowych w miejscach, których główną działalnością nie są usługi gastronomiczne, zaś posiłki są udostępniane dodatkowo, jak np. stacje benzynowe, supermarkety.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość bonów nie będzie stanowić podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne niezależnie od postaci posiłku, który jest realizowany.

Przepisy Rozporządzenia nie zawierają definicji "posiłku", zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa, w przypadku braku zdefiniowanego pojęcia należy odwołać się do potocznego znaczenia danego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, posiłek oznacza "pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu" lub po prostu "jedzenie czegoś". Zatem nie ma przesłanek wobec których należałoby stosować wykładnię zawężającą terminu "posiłek". Taka definicja oznacza, że posiłkiem są nie tylko zestawione dania, ale również wszelkie produkty nadające się do spożycia. To pracownik decyduje co stanowi posiłek poprzez dokonanie odpowiedniego wyboru produktów i następującą po nim konsumpcję. Gdyby mianem posiłku określić jedynie dania zestawione wówczas odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy powinno znaleźć się w przepisach Rozporządzenia i w cytowanym już powyżej przepisie § 2 ust. 1 pkt 11 powinno znaleźć się wyraźne wskazanie, że wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i rentowe nie dotyczy produktów spożywczych nieprzetworzonych, niezestawionych lub o takich cechach jakie chciałby widzieć ustawodawca. Takich zapisów w treści rozporządzenia brak.

Przedsiębiorca zwraca przy tym uwagę, że przy interpretacji przepisów pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Jeżeli w wyniku wykładni językowej treść przepisu jest jednoznaczna, przepis nie podlega dalszemu procesowi wykładni zgodne z zasadą clarci non sunt interpretanda. Wyjątkiem jest, kiedy w wyniku wykładni językowej otrzymujemy treść normy, którą z innych względów uznać należy za niedopuszczalną lub niedorzeczną, lub kiedy wykładnia językowa daje kilka możliwości rozumienia przepisu. Wtedy dopiero możliwe jest sięgnięcie po wykładnię funkcjonalną lub celowościową. W niniejszej sytuacji § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie budzi żadnych wątpliwości, zatem biorąc pod uwagę powyższe wartość bonów będzie wyłączona z podstawy wymiaru składki nawet w przypadku, gdy realizacji podlegać będą posiłki w formie poszczególnych produktów spożywczych.

Powyżej przedstawiony tok rozumowania znalazł pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym: Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyrokach z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. III AUa 2028/06 oraz z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. III AUa 3012/09 wyraźnie stwierdził, że: "wręczając pracownikom bony żywieniowe (apelujący) finansował im w istocie posiłki. Taki był jego główny zamysł (...)że zwolnienie § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia dotyczące udostępnianych posiłków znajduje zastosowanie także wtedy gdy posiłek jest uzyskiwany w formie bonów" a także § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie precyzuje formy udostępnienia pracownikom posiłków, tym samym nie ogranicza jej wyłącznie do posiłkowania się w placówkach gastronomicznych".

Wnioskodawca stwierdza, że pogląd: jakoby wydawanie bonów, talonów, etc. umożliwiających otrzymanie za nie produktów spożywczych nie może być utożsamiane z wydaniem bonów, talonów, kuponów stanowiących finansowane przez pracodawcę posiłki udostępnione pracownikom do spożycia o których jest mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia pojawiający się w niektórych decyzjach administracyjnych wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych a także w orzeczeniach sądowych np.: w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. III AUa 1457/11 jest zdaniem spółki bezzasadny i niesłuszny ponieważ jedynym kryterium takiej oceny jest okoliczność czy takie bony służą wyłącznie otrzymaniu przez pracownika posiłku na koszt pracodawcy a będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie bony ten warunek spełniają.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość bonów nie będzie stanowić podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne niezależnie od formy w której bon jest realizowany. W ocenie wnioskodawcy forma bonu ma z perspektywy rozporządzenia znaczenie neutralne tak długo jak nie ma ona wpływu na spełnienie przez bon warunków przewidzianych przez rozporządzenie dla wyłączenia wartości bonu z podstawy wymiaru składki. Innymi słowy, tak długo jak forma bonu pozostaje bez wpływu na: (i) możliwość udostępnienia przez pracodawcę posiłków pracownikom; (ii) brak możliwości uzyskania przez pracowników ekwiwalentu; (iii) możliwość ograniczenia wartości środków udostępnionych pracownikowi do 190 zł, forma pozostaje neutralna dla prawnej kwalifikacji bonów.

Bony posiadają formę przedpłaconych instrumentów płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 tej ustawy przez instrument płatniczy należy rozumieć "zindywidualizowane urządzenie lub uzgodniony przez użytkownika i dostawcę zbiór procedur, wykorzystywane przez użytkownika do złożenia zlecenia płatniczego". Przytoczona definicja jest implementacją definicji instrumentu płatniczego zawartej w Dyrektywie 2007/64/WE. Zarówno definicja zawarta w ustawie o usługach płatniczych jak i w Dyrektywie jest niezwykle pojemna. Jest to wyraz jednego z podstawowych założeń przyświecających stworzeniu jednolitych europejskich regulacji usług płatniczych, zgodnie z którym należy stworzyć uniwersalne ramy prawne promujące używanie na rynku europejskim najnowocześniejszych rozwiązań płatniczych. Tak szeroka definicja ma zapewnić, iż istniejące regulacje nie będą kreowały barier dla rozwoju nowych technologii płatniczych. Jak wskazuje przedsiębiorca, ustawodawca europejski daje temu dobitny wyraz w motywie 4 Preambuły przywołanej Dyrektywy: "W związku z tym sprawą o fundamentalnym znaczeniu jest ustanowienie na poziomie Wspólnoty nowoczesnych i spójnych ram prawnych dla usług płatniczych, bez względu na to, czy usługi są zgodne z systemem wynikającym z inicjatywy sektora finansowego na rzecz jednolitego obszaru płatności w euro, który jest neutralny, tak aby zapewnić równe szanse wszystkim systemom płatności w celu zachowania wyboru dostępnego konsumentom, co powinno oznaczać znaczny krok naprzód pod względem kosztów ponoszonych przez konsumentów, bezpieczeństwa i wydajności w porównaniu z obecnymi systemami krajowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, przy analizie wpływu formy bonu na jego kwalifikację prawną nie sposób abstrahować od przywołanego powyżej kontekstu. Opracowania zarówno polskich jak i europejskich organów administracji nie pozostawiają wątpliwości, iż rozwój nowych, bezgotówkowych instrumentów płatniczych znacząco przyczynia się do wzrostu gospodarczego oraz obniżenia kosztów transakcji płatniczych. Celem nowych regulacji dotyczących usług płatniczych jest zatem przede wszystkim znoszenie barier do rozwoju płatności bezgotówkowych a nie ich tworzenie. W imię zasady wewnętrznej spójności systemu prawnego, nie ulega w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, że również przepisy rozporządzenia nie powinny kreować barier dla rozwoju bezgotówkowych form płatności. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja przeciwna do przedstawianej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku musiałaby pozostawać w sprzeczności zarówno z unijnymi jak i polskimi przepisami dotyczącymi usług płatniczych. Spółka podkreśla, iż rozwój technologiczny na rynku usług płatniczych spowodował, iż w tej chwili istnieje bardzo dużo możliwych rozwiązań, które mogą być zastosowane w kontekście bonów. Dostępne na rynku technologie bez większego problemu umożliwiają wprowadzenie na rynek instrumentu płatniczego, który będzie umożliwiał zachowanie wymogów przewidzianych przez rozporządzenie. Po pierwsze, forma instrumentu nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki w postaci możliwość udostępnienia przez pracodawcę posiłków pracownikom. Podstawa rola, zarówno tradycyjnego papierowego talonu jak i najbardziej zaawansowanego technologicznie instrumentu płatniczego sprowadza się do zainicjowania zlecenia płatniczego. Tradycyjny talon uprawniał jego akceptanta (np. restaurację) do otrzymania określonej wartości pieniężnej od wydawcy talonu. Talon upoważniał i przez to w pewnym sensie inicjował rozliczenie między akceptantem talonu a jego wydawcą. Nowoczesne instrumenty płatnicze w konsekwencji prowadzą do tego samego, czyniąc jednak cały proces znacznie szybszym, bezpieczniejszym i bardziej efektywnym. Instrument płatniczy, obojętnie czy jest to plastikowa karta czy smartfon, służy wyłącznie zainicjowaniu przekazania odpowiedniego komunikatu, który następnie zainicjuje rozliczenie transakcji dokonywanej przy pomocy instrumentu. W przypadku bonów instrument inicjuje zapłatę na rzecz akceptanta (np. restauracji) ze środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym przypisanym do danego instrumentu. Pomimo zatem znaczących różnic technologicznych zasadnicza funkcjonalność tradycyjnych talonów oraz nowoczesnych instrumentów płatniczych pozostaje identyczna. Sprowadza się ona do możliwości bezgotówkowego nabycia posiłku przez posiadacza talonu/instrumentu. Odnosząc się do braku możliwości uzyskania ekwiwalentu, wnioskodawca zaznacza, iż nowoczesne instrumenty płatnicze mogą posiadać wielorakie funkcje. Część tych funkcji można systemowo zablokować tworząc dopasowaną do określonych wymogów funkcjonalność instrumentu płatniczego. Nie ma w tej chwili technologicznych przeszkód przed skutecznym zablokowaniem możliwości wypłacania gotówki z rachunku przedpłaconego skojarzonego z danym instrumentem płatniczym. Instrument może mieć bowiem zablokowaną możliwość korzystania z bankomatów oraz np. z usług cashback umożliwiających wypłatę gotówki w sklepach. Tym samym bony w formie instrumentów płatniczych mogą nadal gwarantować, że pracownik nie uzyska ekwiwalentu. Analogicznie, dostępne rozwiązania technologiczne mogą zagwarantować, iż kwota udostępniona posiadaczowi instrumentu nie będzie mogła przekroczyć 190 zł.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca sprzeciwia się poglądowi wyrażonemu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku w interpretacji z 20 września 2013 r. (znak: Dl/100000/451/1120/2013), według którego "karty przedpłaconej nie należy utożsamiać z bonem czy talonem lub też innym znakiem uprawniającym do wymiany na usługę czy towar t.j. formą niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formą usług przysparzająca pracownikowi korzyści materialnych" i uznaniu takiej karty za świadczenie pieniężne co prowadziłoby do konieczności włączenia wartości karty do podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. W świetle przytoczonych powyżej uwag pogląd taki nie tylko czyni niczym nieuzasadnione rozróżnienie pomiędzy tradycyjnymi formami bonów a nowoczesnymi instrumentami płatniczymi, ale również pozostaje w sprzeczności z podstawowymi założeniami nowych regulacji dotyczących usług płatniczych, zgodnie z którymi należy znosić a nie tworzyć bariery dla rozwoju płatności bezgotówkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody podlegające wyłączeniu z podstawy wymiaru składek wskazane w § 2 rozporządzenia nie wykluczają a uzupełniają się wzajemnie. Bony o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia są wydawane obligatoryjnie ze względu na obowiązek wynikający z przepisów prawa, zatem mają inny charakter niż bony żywieniowe wydawane dobrowolnie przez pracodawcę. Same przepisy Rozporządzenia nie uzależniają możliwości zastosowania jednego rodzaju zwolnienia od niezastosowania drugiego. Zatem Wnioskodawca uważa, że wartość bonów żywieniowych nie będzie stanowić podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne niezależnie od możliwości skorzystania z wyłączenia ze względu na § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji, gdzie wyraźnie zostało stwierdzone że "Wydanie przez pracodawcę swoim pracownikom bonów, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia stanowi jeden ze sposobów realizacji obowiązków spółki wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. W przypadku zaś dobrowolnego finansowania przez pracodawcę zakupu posiłków swoim pracownikom zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 11 wskazanego Rozporządzenia. Z uwagi na odmienne cele "którym te przepisy służą brak jest przeszkód do zastosowania wyłączenia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sytuacji gdy pracodawca równolegle udostępnia swoim pracownikom bony na zakup tzw. "posiłków regeneracyjnych".

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądza, że opisana powyżej część pracowników Wnioskodawcy będzie uprawniona do świadczenia określonego zarówno na podstawie § 2 ust. 1 pkt 6 jak i § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ponieważ w przypadku tych pracowników spełniają się niezależnie od siebie przesłanki przewidziane w obu wskazanych powyżej przepisach.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości bonów w kwocie do 190 zł miesięcznie stanowiących formę dofinansowania przez pracodawcę swoim pracownikom zakupu w placówkach gastronomicznych oraz handlowych posiłków zestawionych w gotowe do spożycia dania uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 1a oraz art. 20 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendiom sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych

pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wartości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Z powyższego wywieść należy, iż przychody pracownika ze stosunku pracy stanowiące wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wówczas, gdy kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* następuje udostępnienie posiłków (zestawionych w gotowe dania, w formie przetworzonej) pracownikom przez pracodawcę,

* udostępnienie posiłków nie może zostać zastąpione wypłatą ekwiwalentu za te świadczenia - w przypadku więc, gdy przepisy prawa pracy obowiązujące u danego pracodawcy przewidują alternatywę w postaci udostępnienia posiłków albo wypłatę ekwiwalentu, to wówczas zarówno wartości posiłków, jak również wartość ekwiwalentów należy włączyć do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne,

* wartość świadczeń polegających na udostępnieniu posiłków nie może w stosunku miesięcznym przekroczyć kwoty 190 zł, co oznacza, iż w przypadku sfinansowania przez pracodawcę zakupu posiłków za kwotę wyższą niż 90 zł, górna wartość, o którą można obniżyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota 190 zł.

* w sytuacji, gdy udostępnienie przez pracodawcę posiłków swym pracowników odbywa się poprzez przekazanie bonów, talonów lub kuponów żywieniowych, za pomocą przedpłaconej karty płatniczej bądź też innych form dowodów upoważniających do zakupu posiłku konieczne jest, aby środki te uprawniały do otrzymania jedynie posiłku,

* realizacja zakupu posiłku winna być dokonana w restauracjach, lokalach gastronomicznych, sklepach i innych miejscach, które oferują zakup posiłku. Wśród asortymentu oferowanego klientom w tych miejscach mogą znaleźć się wprawdzie inne produkty (w tym także nie mające charakteru posiłków), przy czym istotne jest aby bony, talony, kupony żywieniowe lub przepłacone karty płatnicze udostępniane pracownikom przez pracodawcę uprawniały do zakupu wyłącznie posiłków.

W sytuacji więc gdy dowód uprawniający do zakupu posiłku umożliwia dokonanie zakupu także innych produktów brak jest możliwości skorzystania z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczenie wartości bonów udostępnianych pracownikom wnioskodawcy, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, którym bony będą wydawane nie jest zależne od kryteriów przyjętych przez Wnioskodawcę w przyznawaniu bonów pracownikom (w rozumieniu powszechności korzystania z posiłków przez poszczególnych pracowników bądź też uzależnienia tego udostępnienia od rodzaju wykonywanej pracy) ani od częstotliwości wydawania bonów. W odniesieniu do kryterium formy w jakiej wydawany jest bon, zwrócić należy uwagę na konieczność zapewnienia, aby forma ta uniemożliwiała uzyskanie przez beneficjenta ekwiwalentu pieniężnego. W przywołanych przez przedsiębiorcę decyzjach interpretacyjnych Zakładu organ rzeczywiście wskazuje, iż "karty przedpłaconej nie należy utożsamiać z bonem czy talonem lub też innym znakiem uprawniającym do wymiany na usługę czy towar t.j. formą niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formą usług przysparzającą pracownikowi korzyści materialnych z uwagi na pieniężny charakter tego instrumentu" co prowadziłoby do konieczności włączenia wartości karty do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W sytuacji jednak, gdy instrument, o którym traktuje wniosek upoważnia pracownika, zgodnie z oświadczeniem przedsiębiorcy zawartym w treści opisu zdarzenia przyszłego, jedynie do otrzymania posiłków, uniemożliwiając uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego oraz wybrania środków pieniężnych z bankomatu bądź wymiany na inne produkty nie będące posiłkami - uznać należy, iż udostępnienie pracownikom posiłków w takiej formie (przy spełnieniu pozostałych przesłanek wyżej opisanych) będzie umożliwiało skorzystanie przez przedsiębiorcę ze zwolnienia przewidzianego przepisem § 2 ust. 1 pkt 11 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Brak jest przy tym przeszkód do stosowania przez przedsiębiorcę § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sytuacji, gdy pracodawca równolegle udostępnia swoim pracownikom bony na zakup tzw. posiłków regeneracyjnych, do których udostępnienia przedsiębiorca byłby zobowiązany na podstawie przepisów prawa pracy.

Jednocześnie za nieprawidłowe uznać należało tą część stanowiska przedsiębiorcy zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, która dotyczy wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości bonów w kwocie do 190 zł miesięcznie umożliwiających pracownikom nabycie w placówkach gastronomicznych oraz handlowych artykuły spożywcze (w tym gotowe do spożycia) nie zestawione jednak w gotowe dania.

Zakład podziela w tej kwestii stanowisko zaprezentowane przez Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., zapadłym w sprawie o sygn. akt. III AUa 1457/11, w którym Sąd ten dokonując zestawienia dwóch przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a mianowicie § 2 ust. 1 pkt 6 oraz § 2 ust. 1 pkt 11, wyprowadził wniosek o niedopuszczalności utożsamiania, bądź też zrównywania pod względem sytuacji prawnej posiłków oraz artykułów spożywczych. W związku z dokonanym przez normodawcę, w ramach tego samego aktu prawnego, rozróżnieniem tych pojęć (w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia) brak jest podstaw do przyjęcia, iż z wyłączenia przewidzianego § 2 ust. 1 pkt 11 korzystać miałyby oprócz posiłków, także artykuły spożywcze, w tym wprawdzie gotowe do spożycia lecz nie zestawione w gotowe dania.

W sytuacji więc, gdy pracodawca zamierza udostępnić swoim pracownikom bony umożliwiające zakup artykułów spożywczych, to ich wartość należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zakład procedujący w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie ma możliwości dokonania zdefiniowania pojęcia posiłku. Kwestia wyjaśnienia znaczenia tego sformułowania ma znaczenie pierwotne względem ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Przedmiotem interpretacji zaś mogą być, w świetle przywołanych przepisów, jedynie przepisy, z których wynika obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. Pisemna interpretacja nie nosi znamion opinii prawnej (w której możliwe jest definiowanie poszczególnych pojęć), lecz dotyczy ewentualnego obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie całościowego opisu sianu faktycznego bądź zagadnienia przyszłego, w którym uprzednio rozstrzygnięte zostały przez wnioskodawcę wszelkie zagadnienia wstępne. Powyższe nie stoi przy tym w sprzeczności z dokonanymi powyżej rozstrzygnięciami, zgodnie z którymi dokonano rozróżnienia sytuacji, w której udostępnieniu pracownikom podlegają z jednej strony posiłki, z drugiej zaś artykuły spożywcze nie zestawione w gotowy posiłek. Dokonania takiego rozróżnienia mogło bowiem zostać poczynione na podstawie analizy i zestawienia poszczególnych przepisów rozporządzenia (dotyczyło więc sfery prawnej, nie zaś sfery faktów, w odniesieniu do której konieczne byłoby uprzednie wyjaśnienie znaczenia tych desygnatów). i nie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (które obce jest postępowaniu prowadzonemu w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Dlatego też Zakład obowiązany był w tym względzie do odmowy wydania pisemnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.