DD9/DD2/0683/59/KZU/10/608 - Ulga meldunkowa oraz odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.

Odpowiadając na pismo z dnia 21 lipca 2010 r. nr (...) dotyczące zajęcia stanowiska w zakresie ulgi meldunkowej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej ustawą, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady opodatkowania w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Osoby fizyczne uzyskujące przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Jest to tzw. ulga meldunkowa. Zwolnieniem tym objęte zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ulga meldunkowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Powołany 14-dniowy termin do złożenia oświadczenia został zmieniony na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na podstawie postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361) oraz art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 833/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 116/10.

W wyroku z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: Nie ulega (...) wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a updof stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji "nieruchomości", zawartej w art. 46-48 k.c., oczywistym jest, że pojęcie "budynku", będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację (znaczenie nazwy). W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof, mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wymaga wskazania, ze przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji skarżąca, podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a updof sformułowanie "zbycie budynku" musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedawany grunt. Należy podkreślić, że instytucja sprzedaży stanowi opis zdarzenia, polegającego na przejściu rzeczy spod władztwa jednej osoby na drugą w zamian za cenę, z punktu widzenia prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe niejako wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której, w ujęciu cywilistycznym, skarżąca sprzeda nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia dotyczącego zbycia nieruchomości (jej części bądź udziału w nieruchomości) na podstawie umowy o dożywocie, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Umowa o dożywocie ma charakter umowy wzajemnej, bowiem polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego). Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń strony tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych (Zbigniew Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 111-113). Podkreślenia wymaga, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego), ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym zakresie wyrażone stanowisko znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym m.in. stwierdzono, że: Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. (...) umowa ta ma również charakter odpłatny. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem w ocenie Ministerstwa Finansów należy uznać, iż na podstawie umowy o dożywocie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważa się, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite. Przykładem są m.in. wymienione w wystąpieniu Dyrektora Izby Skarbowej (...) nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, od których zostały wniesione skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.