DD9/DD2/033/32/KZU/09/DD-311

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2008 r., Nr ITPB1/415-3/08/IG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 21 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej uznania braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet związanych z podróżami służbowymi osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż w tym zakresie stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 marca 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych właściciela firmy oraz diet wypłaconych pracownikom za czas podróży służbowej za granicą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 21 grudnia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego żywym inwentarzem oraz świadczy usługi w zakresie uboju inwentarza. Z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych prowadząc księgi handlowe. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Obecnie współpracuje z firmami z Belgii oraz Holandii, od których kupowany jest inwentarz żywy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Inwentarz ten jest w dalszej kolejności sprzedawany do polskich producentów rolnych, głównie do rolników prowadzących samodzielne gospodarstwa rolne specjalizujące się w hodowli trzody. Ponadto w ramach współpracy (kontraktu) z kontrahentami zagranicznymi z Belgii, pracownicy zatrudnieni w firmie Wnioskodawcy, oddelegowani do rzeźni położonych w Belgii wykonują czynności polegające na rozbiórce mięsa. Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wnioskodawca jako pracodawca w trakcie wykonywania przez pracowników pracy za granicą nie zapewnia im żadnych warunków bytowych, tj. noclegów i wyżywienia. W związku z powyższym mając na uwadze zapis art. 775 Kodeksu pracy, pracownikowi przebywającemu w delegacji, wykonującemu pracę za granicą zostaje wypłacana dieta przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Prowadząc działalność gospodarczą i współpracując z kontrahentami zagranicznymi Wnioskodawca jako właściciel firmy często zobowiązany jest do wyjazdów służbowych za granicę i ponoszenia związanych z nimi dodatkowych kosztów takich jak paliwo i opłaty za noclegi. Wnioskodawca podkreślił, iż również w stosunku do siebie rozlicza diety w wysokości określonej ww. przepisami rozporządzenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 23, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dalej Wnioskodawca powołał się na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że diety stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróż służbowa zarówno pracownika czy też pracodawcy - osoby prowadzącej działalność pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podmiotu gospodarczego - podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku krajowych podróży służbowych nie mogą one przekraczać kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) natomiast w przypadku zagranicznych podróży służbowych nie mogą one przekraczać kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Powyższe rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej. Definicję te zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 775 § 1 powołanej ustawy - kodeks pracy, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obie kategorie osób (pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą) zostały zrównane.

Wprawdzie z treści art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże sens i treść ww. przepisu wskazuje na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych również z wyjazdami służbowymi osób prowadzących działalność gospodarczą dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności.

Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy osobie prowadzącej działalność gospodarczą ustawodawca ograniczył koszty związane z podróżą służbową tylko do wartości diet. Mając na uwadze powyższe oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu swojej firmy wartości diet wypłaconych pracownikom za czas podróży w ramach limitu, tj. w wysokości przysługujących pracownikom określonych w przywołanych powyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Wnioskodawca uznał, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, odbywająca podróże służbowe poza granicami kraju ma prawo również zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartości diet za czas swojej podróży w wysokości przysługującej pracownikom zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem. Zatem diety do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniach stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził m.in., że "O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług dla kontrahentów zagranicznych przez przedsiębiorcę na podstawie zawartej z kontrahentem umowy oraz współpraca w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego inwentarzem żywym w zakresie działalności przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do Pana podróżą służbową będzie każda inna podróż pociągająca za sobą wydatki, o ile koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza stałe miejsca jej prowadzenia, który wskazuje na incydentalność i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania."

Organ upoważniony również wskazał, iż "Realizacja świadczonych przez Pana usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy. W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w ww. zakresie wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonywania usługi, która w przypadku świadczenia usług dla kontrahentów zagranicznych obejmuje wszystkie czynności związane z realizacją tych usług, a w przypadku handlu inwentarzem żywym obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przedmiotowego handlu. Pobyt Pana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego zlecenia na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności w zakresie świadczonych przez Pana usług i jako takie nie są podróżami służbowymi."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że "brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu tych podróży."

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych zagranicznych wypłacanych pracownikom. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazał przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeks

u pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności w zakresie handlu hurtowego żywym inwentarzem oraz uboju inwentarza do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzające, że "brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu tych podróży" jest nieprawidłowe.

Zatem w tym zakresie należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.