DD9/DD2/033/186/KZU/10/845

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2009 r., Nr IBPBI/1/415-54/09/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 29 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy, gdyż w tym zakresie stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 kwietnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy oraz wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji na nabycie biletów komunikacji miejskiej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 29 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest lekarzem stomatologiem. Dotychczas wynajmowała gabinet stomatologiczny w K. i tam wykonywała działalność gospodarczą. Od kilku miesięcy ma podpisany kontrakt z firmą w Szwecji, gdzie w wynajmowanym od tej właśnie firmy gabinecie, świadczy usługi stomatologiczne. W tym czasie nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawczyni podkreśliła, że umowa z firmą zagraniczną jest tak skonstruowana, że w każdym miesiącu przyjeżdża tylko na dwa tygodnie wykonywać tam działalność po czym wraca do Polski. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że kontrakt z firmą został zawarty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba firmy znajduje się w Polsce, w miejscowości zameldowania, a usługi są wykonywane w miejscu wskazanym przez klienta. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona przez zakład położony w Szwecji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytanie, "Czy mogę rozliczać delegację służbową a w niej diety i bilety za przejazd komunikacją miejską za okres pobytu w Szwecji..."

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle obowiązujących przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży zagranicznej, którą odbywa w celu realizacji zleceń otrzymanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - do wysokości nieprzekraczającej diet przysługujących pracownikom oraz innych kosztów poniesionych w trakcie podróży służbowej - np. biletów za komunikację miejską.

Dalej Wnioskodawczyni stwierdziła, że z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, które nie przekraczają kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej - co do zasady - stanowią koszt uzyskania przychodów, pod tym jedynie warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). A tak właśnie jest - wystawia bowiem rachunki za wykonane w Szwecji usługi.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na wyżywienie w czasie podróży służbowej. W zamian mają jednak możliwość zaliczenia do kosztów, w sposób zryczałtowany, wartości diet za czas podróży służbowej - ustalonej w takiej wysokości, jaka przysługuje pracownikom.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy odrębne, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można pośrednio wywieść z treści art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy. Nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Organ upoważniony również wskazał, iż " (...) nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością w której znajduje się siedziba firmy, jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni są usługi medyczne (stomatologiczne) świadczone w miejscu wskazanym przez kontrahenta zagranicznego (zlecającego). Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem za granicą (poza siedzibą firmy). Pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe, czy zagraniczne są nieodzowne do realizacji istoty działalności i jako takie nie mogą być uznane za podróż służbową."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że " (...) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu wykonania usługi przez właściciela firmy (...)".

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie biletów komunikacji miejskiej związanych ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazał przepis art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzające, że " (...) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu wykonania usługi przez właściciela firmy (...) jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym należało z urzędu, w tym zakresie zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.