DD9/DD2/033/172/KZU/10/829

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 października 2009 r., Nr IBPBI/1/415-617/09/WRz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej są usługi w zakresie napraw i montażu maszyn. Usługi świadczone są na zlecenie firmy niemieckiej. Wnioskodawca wskazał, że w związku z wykonywaniem usług, a także w celu nawiązania nowych kontaktów i uzyskania nowych zleceń wyjeżdża służbowo do Niemiec. Wyjazdy trwają dosyć długo, w zależności od zlecenia. Jest to okres kilku miesięcy. Aktualnie Wnioskodawca wykonuje zlecenie zgodnie z umową zawartą z firmą niemiecką na okres od 21 lutego do 31 lipca 2009 r. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi koszty z tytułu podróży służbowych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, "Czy przebywając w Niemczech mogę jako właściciel firmy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej..."

Zdaniem Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest kosztem uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powołując pismo Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca wskazał, iż do osoby przedsiębiorcy nie ma zastosowanie rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem diet. Zatem nie przysługują przedsiębiorcy kwoty ryczałtowe na pokrycie kosztów noclegu. Natomiast wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę w związku z własnym zagranicznym wyjazdem służbowym, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, przy zachowaniu ogólnych zasad określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż wyjazdy trwają dość długo, nie powoduje ograniczenia prawa przedsiębiorcy do zaliczenia diet w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że przepisy nie określają, jak długo może trwać wyjazd, aby mógł być uznany za podróż służbową. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy stanowi w art. 775, iż podróżą służbową jest wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Siedziba firmy, wskazana w zgłoszeniu do ewidencji, znajduje się w B., zatem Wnioskodawca uważa, że może "nawet kilkumiesięczny wyjazd zaliczyć do podróży służbowych."

Na poparcie swojego twierdzenia Wnioskodawca przytacza stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 15 września 2005 r. sygn. akt 2175/04, w którym sąd orzekł, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych faktycznie, mogą rozliczać się ryczałtem obejmującym wartość diet za czas służbowych wyjazdów przysługujących pracownikom.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony stwierdził, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy odrębne, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można pośrednio wywieść z treści art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy. Nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami i przebywaniem poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Organ upoważniony wskazał, iż " (...) przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie naprawy i montażu maszyn. Realizacja osobista tego rodzaju usług wiąże się z długotrwałymi wyjazdami. Pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Dlatego też wyjazdy zagraniczne jakie wnioskodawca odbywa w celu świadczenia usług naprawy i montażu maszyn, są nieodzowne do realizacji istoty działalności i jako takie nie mogą być uznane za podróż służbową."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że " (...) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu realizacji zleceń na terenie Niemiec przez przedsiębiorcę."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług w zakresie napraw i montażu maszyn do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzające, że " (...) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu realizacji zleceń na terenie Niemiec przez przedsiębiorcę." - należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem należało, z urzędu, w tym zakresie zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.