DD9/DD2/033/163/KZU/08/PK-1280

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2008 r., Nr ITPB1/415-365/07/HD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek Pana J. K. z dnia 15 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w części dotyczącej uznania braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet związanych z podróżami służbowymi osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, gdyż w tym zakresie stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 stycznia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych właściciela firmy transportowej oraz diet wypłacanych kierowcom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i zleceniobiorcom świadczącym usługi transportowe. Interpretacja wydana została na wniosek Pana J. K. z dnia 15 października 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są usługi transportowe na terytorium kraju. Wnioskodawca wykonuje działalność osobiście, jak również poprzez zatrudnionych w charakterze kierowców pracowników oraz zleceniobiorców na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zatrudnione osoby nie prowadzą własnej działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pan J. K. zadał pytanie, "Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) mam prawo kwotą nie wyższą niż określona we właściwych przepisach zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?"

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet od rodzaju wykonywanej działalności, czy też wykonywanej pracy. Zatem, odczytując łącznie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 77⁵ Kodeksu pracy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, stwierdzić należy, że osobie świadczącej usługi transportowe przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie wyższej niż kwota diety należnej pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej, ponieważ sytuacja osoby prowadzącej działalność gospodarczą i osoby "o statusie pracowniczym" jest przy wykonywaniu zawodu kierowcy tożsama. Zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące działalność gospodarczą mają prawo do pokrycia kosztów wyżywienia na równoważnej podatkowo zasadzie. Jest nią neutralność obciążeń podatkowych, która w przypadku pracownika wyraża się zwolnieniem od podatku, a w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą, poprzez zaliczenie równowartości diety, do kosztów podatkowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych właściciela firmy transportowej

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy m.in. stwierdził, że "o tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy (...) podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to. że podróżą służbową, nie jest osobiste wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W odniesieniu do Pana podróżą służbową będzie każda inna podróż pociągająca za sobą wydatki, o ile koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza stałe miejsce jej prowadzenia, który wskazuje na incydentalność i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. "

Organ upoważniony również wskazał, iż " Pobyt Pana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego zlecenia na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że "brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu tych podróży ".

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych wypłacanych zatrudnionym pracownikom w zawodzie kierowca oraz zleceniobiorcom świadczącym usługi transportowe. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazał przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów, wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/259/PMN/09/1113, stwierdzając, że okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności transportowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzające, że "brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu tych podróży" przez właściciela firmy transportowej jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym należało z urzędu, w tym zakresie zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony. Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.