DD9/DD2/033/13/KOI/BRT/10/83

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2008 r., Nr IPPB1/415-526/08-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację w ten sposób, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, uznaje za nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 25 kwietnia 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci (opłata stała oraz opłata za żywienie). Od stycznia 2008 r. otrzymuje dotację podmiotową przyznaną przez Urząd Gminy na prowadzenie przedszkola.

Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują zgodnie z art. 90 ust. 2b i 2c ustawy o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75 proc. ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy ewidencjonowana jest w kolumnie 8 jako pozostałe przychody. Jednocześnie na koniec miesiąca kwota otrzymanej dotacji zostaje wyksięgowana jako wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, wynagrodzenia osób prowadzących zajęcia uzupełniające, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy.

W związku z powyższym na koniec miesiąca ustalam proporcję w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie w brzmieniu:

Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 129 jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129.

Z uwagi na to, że charakter ponoszonych przez niepubliczne przedszkole wydatków związanych z całokształtem działalności nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), a które koszty pokryte są z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy.

W myśl tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, w wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty jest interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo: sygn. IBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. US III-415/68/04 Urząd Skarbowy w Kętrzynie, PB1/4150-31/07/GB Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Minister Finansów, po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdził nieprawidłowość wydanej przez organ upoważniony interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2008 r. Nr IPPB1/415-526/08-2/EC.

W związku z powyższym Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr DD9/DD2/033/13/KOI/BRT/10/83 dokonał, z urzędu, zmiany wyżej wymienionej interpretacji. W zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał w szczególności, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

Wnioskodawczyni po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr DD9/DD2/033/13/KOI/BRT/10/83 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskazując naruszenie m.in. art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że (...) Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji z 10 czerwca 2008 r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c ustawy Ord. pod., w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uzna za wadliwe, Minister Finansów wskaże właściwy sposób postępowania w tym zakresie. (...)

Minister Finansów, uwzględniając wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/11, po ponownej analizie akt sprawy stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2008 r. Nr IPPB1/415-526/08-2/EC wydanej przez organ upoważniony.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc przedszkole niepubliczne, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wpłat dokonywanych przez rodziców. Ponadto od jednostki samorządu terytorialnego tj. z Urzędu Gminy uzyskuje dotację na prowadzenie tego przedszkola. Wnioskodawczyni wskazała, że (...) Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. W związku z tym zdaniem Wnioskodawczyni w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z art. 90 ust. 1a ustawy wynika, że niepubliczne przedszkola, otrzymują dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje przekazywane są na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, o czym stanowią przepisy art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia w urządzeniach ewidencyjno-księgowych, wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować w całości (tekst jedn.: w wysokości otrzymanej dotacji).

Przedstawiony we wniosku sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

W konsekwencji także wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlegają wykazaniu dotacje zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym. W podatkowej księdze, prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakultatywnie dotacje (wolne od podatku) można ewidencjonować w kolumnie 16 (uwagi) gdzie przewidziano możliwość wpisywania - zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - faktycznie otrzymanych przez podatnika przychodów.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.