DD9.8222.2.69.2015.JQP

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. Nr IBPBII/2/415-770/14/MZM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 listopada 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 18 sierpnia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w K. przy ul..... Dla ww. nieruchomości Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o numerze.... Zainteresowana nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej lub zawodowej.

W dniu 24 maja 2012 r. Wnioskodawczyni darowała powyższą nieruchomość. Następnie w sierpniu 2012 r. działając na podstawie art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego Zainteresowana złożyła obdarowanej oświadczenie o odwołaniu darowizny, wzywając ją do złożenia oświadczenia skutkującego zwrotnym przeniesieniem na jej rzecz przedmiotu odwołanej darowizny. Obdarowana złożyła żądane oświadczenie w toku postępowania cywilnego zawisłego przed Sądem Okręgowym.

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zawarcia umowy dożywocia (art. 908 k.c). Na podstawie projektowanej umowy Zainteresowana przeniosłaby własność wskazanej wyżej nieruchomości w zamian za zobowiązanie się przez nabywcę do dożywotnych świadczeń o treści określonej w art. 908 § 2 k.c. Zamierzone rozporządzenie miałoby nastąpić przed upływem pięciu lat od daty powtórnego nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości, które nastąpiło w dniu złożenia przez obdarowaną oświadczenia w przedmiocie "zwrotnego" przeniesienia własności nieruchomości, w następstwie złożonego oświadczenia o odwołaniu darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1-4 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przytoczonym zdarzeniu przyszłym, mimo że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 tej ustawy - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowana podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt: II FSK 211/12). Sąd podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są "ceną" za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z określoną sztywno "ceną" nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dożywocia. Już tylko z tego powodu - zdaniem Sądu - do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd prawny o tożsamej treści przyjął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym wskazano, że nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy.

Podobne stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na użytek wyroku wydanego 9 stycznia 2013 r. w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Gd 1283/12. Także w tym przypadku Sąd uznał, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje, ponieważ takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 517/12, w którym Sąd wskazał, że podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej co oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane wyżej stanowiska prawne spotkały się z aprobatą w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W Mzyga, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. sygn akt I SA/Wr 639/10, GSP - Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118),

W ocenie Wnioskodawczyni, za akceptacją przytoczonych wyżej stanowisk przemawiają również następujące względy.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 908 § 1 ww. Kodeksu - umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Co istotne w ramach regulacji umowy dożywocia ustawa w żadnym razie nie operuje kategorią "ceny" bądź "wartości (rynkowej) nieruchomości" jako ekwiwalentu świadczeń należnych dożywotnikowi. Świadczenia należne dożywotnikowi są niezbywalne, nie mogą stanowić przedmiotu obrotu, dożywotnik nie może skutecznie ich zbyć na rzecz osoby trzeciej za ustaloną "cenę" ani ich obciążyć (art. 912 Kodeksu cywilnego).

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie umowy dożywocia do kategorii umów o charakterze odpłatnym nie budziło wątpliwości. Zwraca się przy tym uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11; z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 96/12). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości (por.m.in. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11).

Zawarcie umowy dożywocia nie skutkuje jednak powstaniem po stronie zbywcy nieruchomości (dożywotnika) przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - w tym odpłatne zbycie dokonywane przez zawarcie umowy dożywocia - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zawarcie umowy dożywocia nie skutkuje więc uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 ww. ustawy "wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania wyrażonej w cenie nieruchomości bądź jej wartości rynkowej) ze względu na specyficzny charakter świadczeń - w tym niepieniężnych, nie stanowiących ceny - należnych zbywcy i brak możliwości ustalenia ich wartości w chwili zawarcia umowy.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu otrzymywanego przez dożywotnika poprzez odniesienie go do "ceny" lub "wartości (rynkowej) nieruchomości". Nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Uznanie zatem, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości (gdyż ceny strony umowy dożywocia nie ustaliły) narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niemożliwej do wyliczenia (do czasu śmierci dożywotnika) łącznej wartości. W konsekwencji - wbrew intencji ustawodawcy opodatkowane byłyby spodziewane, przyszłe i hipotetyczne, nie zaś świadczenia wymagalne i otrzymane w określonym roku kalendarzowym.

Wskazane okoliczności przemawiają przeciwko tezie, jakoby przychód przy umowie o dożywocie stanowiła wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy. Przepisy nie określają bowiem wprost zasad ustalenia wartości wynikającej z umowy o dożywocie. Wskazują jedynie cenę jako regułę określania wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc operują kategorią, która nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy dożywocia. Oczywistym jest, że nie znajduje zastosowania przypadek szczególny dotyczący umowy zamiany (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Jedynie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania umów dożywocia. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - podstawę opodatkowania umowy dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Regulacji tej nie sposób jednak przenosić na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wskazania wprost na sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu nieruchomości w drodze umowy dożywocia powoduje, że bezpodstawnym byłoby założenie, jakoby można było odnieść pojęcie ceny - charakterystyczne dla umowy sprzedaży - do umowy dożywocia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2014 r. Nr IBPBII/2/415-770/14/MZM, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.