DD9.8222.2.26.2015.KCT

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-837/10-2/MS1, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe,

* daty nabycia lokalu mieszkalnego oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - nie jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 8 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Andrzeja S. z dnia 6 października 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W 1998 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 10, na mocy decyzji Zarządu Spółdzielni z dnia 8 kwietnia 1998 r. W dniu 17 grudnia 2009 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności wyżej wspomnianego lokalu. Z kolei w dniu 23 sierpnia 2010 r. sporządzona została w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa dożywocia, której przedmiotem jest wyżej wymieniony lokal mieszkalny.

Na podstawie niniejszej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na Centralny Fundusz Hipoteczny lokal mieszkalny wraz z odpowiadającym mu udziałem w częściach wspólnych budynku oraz użytkowaniu wieczystym gruntu w zamian za dożywotnie świadczenie pieniężne (rentę), służebność osobistą mieszkania oraz koszty pochówku, których zasady wypłaty oraz wysokość zostały określone w akcie notarialnym. Przyrzeczona umowa dożywocia nie została jeszcze zawarta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie własności mieszkania w drodze przyrzeczonej umowy o dożywocie będzie powodowało powstanie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego w wysokości 19% od zbycia mieszkania własnościowego.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to jak ustalić podstawę opodatkowania w opisanej transakcji.

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy podatnik ma zapłacić podatek od całej kwoty, stanowiącej wartość nieruchomości (z zastrzeżeniami, o których mowa w pkt 2) czy też ma płacić podatek sukcesywnie, wraz z uzyskiwanymi świadczeniami z tytułu umowy dożywocia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Przeniesienie własności mieszkania w drodze przyrzeczonej umowy dożywocia nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku. Skoro w 1998 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, a w roku 2009 nastąpiło jedynie przekształcenie w odrębną własność, w tej sytuacji nie będzie zobowiązania do uiszczenia 19% podatku dochodowego od przeniesienia własności mieszkania w drodze przyrzeczonej umowy o dożywocie.

Ad. 2. W myśl art. 26 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 19 zdanie pierwsze wyżej wymienionej ustawy "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Należy zauważyć, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, z uwzględnieniem obciążeń, które nieodłącznie związane są z nieruchomością w związku z zawarciem umowy dożywocia. Chodzi tu o koszty ustanowienia dożywocia oraz służebności. Prawa te ze zrozumiałych względów obniżają wartość rynkową nieruchomości. Przykładowo załóżmy, że mamy dwa mieszkania - lokale oba warte 200.000 zł, ale w jednym z nich ustanowiono dożywocie oraz służebność mieszkania. Oznacza to, że ktoś kto zdecydowałby się nabyć takie mieszkanie musi liczyć się z tym, że kupuje mieszkanie z lokatorem, którego do jego śmierci nie może usunąć. Jest to może przykład obrazowy, ale unaocznia, że w takiej sytuacji wartość rynkowa lokalu nie wyniesie w obu przypadkach tyle samo. W tym drugim należy uwzględnić wartość służebności oraz dożywocia. Ich wartość może wyliczyć biegły rzeczoznawca. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty podatku, podatek powinien być uiszczony raz, od całej kwoty, stanowiącej wartość nieruchomości, z uwzględnieniem obciążeń, o których mowa w pkt 2.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-837/10-2/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie sposobu uiszczenia podatku oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Organ upoważniony wskazał m.in., że " (...) odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia (...) będzie stanowić podlegające opodatkowaniu źródło przychodu (...). Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości (...)."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w 1998 r. Następnie w dniu 17 grudnia 2009 r. została zawarta na rzecz Wnioskodawcy, w formie aktu notarialnego, umowa ustanowienia odrębnej własności tego lokalu mieszkalnego. Z kolei w dniu 23 sierpnia 2010 r. sporządzona została, w formie aktu notarialnego, przedwstępna umowa dożywocia, której przedmiotem jest wyżej wymieniony lokal mieszkalny.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że właścicielem i zarządzającym spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa. Natomiast osoby fizyczne użytkujące takie lokale mieszkalne nie posiadają do nich tytułu własności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 3 tej ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu. Nabycie prawa własności lokalu następuje zatem z chwilą zawarcia umowy przenoszącej prawo własności.

W związku z powyższym, datą nabycia lokalu (nieruchomości), od której liczy się pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na Wnioskodawcę, tj. z dnia 17 grudnia 2009 r.

W kwestii zaś odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wskazać należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na regulacje prawne uniemożliwiające określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie wystąpi. W konsekwencji powyższego skoro z tego tytułu nie powstanie przychód dla celów określenia zobowiązania podatkowego to tym samym nie istnieje przesłanka do "ustalenia podstawy opodatkowania."

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe. Natomiast w zakresie daty nabycia lokalu mieszkalnego oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Wobec powyższego należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.