DD9.8222.2.190.2015.KCT

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r. Nr ITPB1/415-1209A/11/HD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. uzupełnionym wnioskiem z dnia 16 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe

* braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - jest nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 1 marca 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani... z dnia 5 grudnia 2011 r. uzupełniony wnioskiem z dnia 16 lutego 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła od gminy w drodze "umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży lokalu i oświadczenie o ustanowieniu służebności gruntowej" lokal mieszkalny nr 3 wraz z udziałem nieruchomości wspólnej.

W dniu 1 czerwca 2011 r. umową o dożywocie - stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego - Wnioskodawczyni przeniosła nieruchomość na rzecz syna. W ramach umowy o dożywocie syn zobowiązał się przyjąć Wnioskodawczynię jako domownika, a więc zapewnić jej dożywotnie prawo zamieszkania i korzystania z nieruchomości na dotychczasowych warunkach, a także zapewnić i dostarczyć jej wyżywienie, ubrania, mieszkania, światła, opału, w razie potrzeby opiekę lekarską oraz odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie, a także sprawić Wnioskodawczyni jego własnym kosztem pogrzeb, odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Na decyzję o wykupie mieszkania oraz przepisanie na syna umową o dożywocie przedmiotowej nieruchomości wpłynęło:

* stan zdrowia Wnioskodawczyni (nie wychodzi z domu od 2 lat);

* wiek Wnioskodawczyni (ma skończone 88 lat);

* zapowiedź o wprowadzeniu nowych stawek czynszowych od września (co nastąpiło);

* trwająca bonifikata na wykup mieszkania do 2012 r.;

* uniknięcie w przyszłości nieporozumień rodzinnych (syn z synową mieszka z Wnioskodawczynią w tym lokalu od 1978 r., tj. po śmierci męża).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz syna w drodze umowy o dożywocie (w zamian za dożywocie) istnieje obowiązek zapłacenia podatku od przychodu uzyskanego z tytułu tej umowy.

2. Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bieżących i przyszłych wydatków ponoszonych w związku ze zobowiązaniem wynikającym z umowy o dożywocie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze obowiązujące przepisy podatkowe oraz wydane wyroki Sądu Administracyjnego, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na syna w drodze umowy o dożywocie nie występuje obowiązek podatkowy, gdyż nie ma możliwości ustalenia wartości nieruchomości (nie może być to cena rynkowa), ponadto jest to umowa odpłatna w zamian za zapewnienie zbywcy - dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy, pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie na koszt nabywcy pogrzebu. W dniu przeniesienia własności nie jest znany czas, w jakim będzie na nabywcy spoczywał obowiązek dożywocia.

Przekazanie synowi mieszkania nastąpiło nieodpłatnie, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawczyni nie uzyska żadnych środków pieniężnych. Stan zdrowia Wnioskodawczyni i jej wiek usprawiedliwiają podjętą decyzję o przekazaniu mieszkania synowi w formie umowy o dożywocie. Ponadto Wnioskodawczyni podaje, że ma małe dochody i nie będzie jej stać na zapłacenie ewentualnego podatku.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 47/11, w którym sąd orzekł, że "nie trzeba czekać pięciu lat, żeby bez podatku zbyć nieruchomość w zamian za dożywocie, nie jest to bowiem zbycie odpłatne."

Wnioskodawczyni uważa również, że w przypadku przekazania mieszkania na podstawie umowy o dożywocie synowi, który mieszka ze swoją rodziną wraz z Wnioskodawczynią od 1989 r., obowiązuje zerowa stawka podatku. Przekazanie mieszkania jest tylko formalnością, ponieważ syn z żoną i dwójką dzieci zajmują jeden pokój, natomiast Wnioskodawczyni drugi pokój. Od 1985 r. synowa, po wypadku, jest na rencie inwalidzkiej.

Wobec powyższego, dokonana czynność nie przysparza dochodu, a co za tym idzie nie powstaje obowiązek podatkowy i nie trzeba czekać pięciu lat, żeby bez podatku zbyć nieruchomość w zamian za dożywocie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2012 r. Nr ITPB1/415-1209A/11/HD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ upoważniony wskazał również, że (...) przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości ((lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość)), na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.