DD9.8222.2.108.2015.BRT

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. Nr ILPB2/415-1007/12-2/AJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kwalifikacji zbycia udziału w nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - jest prawidłowe,

* zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu, na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 30 października 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Dnia 14 czerwca 2012 r. Wnioskodawca w celu poświadczenia notarialnego dziedziczenia po zmarłej dnia 18 marca 2007 r. żonie stawił się wraz z córkami przed notariuszem. Efektem tego zdarzenia było zawarcie, w formie aktu notarialnego, poświadczenia dziedziczenia spadku przypadającego w 1/3 części Zainteresowanemu oraz po 1/3 Jego córkom. W skład spadku weszła działka nr 396 o pow. 0,0456 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym. W budynku tym Wnioskodawca zamieszkuje i jest zameldowany od momentu wybudowania, tzn. od maja 1983 r.

Dnia 14 czerwca 2012 r. Zainteresowany złożył, zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 151 z późn. zm.), zgłoszenie SD-Z2. Pismem z dnia 14 września 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego poinformował Wnioskodawcę, że nabycie masy spadkowej w drodze dziedziczenia korzysta ze zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej przepisu.

W związku z tym, że Zainteresowany jest osobą w podeszłym wieku (ma ukończone 69 lat) i zamieszkuje z córką oraz jej mężem, postanowił przypadające Mu 4/6 własności w opisanej nieruchomości przekazać aktem umowy dożywocia córce, która miała zapewnić Wnioskodawcy, jako domownikowi, swobodę poruszania się po obejściu i nieograniczone przyjmowanie odwiedzin, jak również odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie. Ponadto, córka ma sprawić Zainteresowanemu pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Córka Wnioskodawcy wyraziła zgodę na powyższe. Wartość niniejszej umowy wyceniono na kwotę 140 000 zł, od której odprowadzono 2% podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r.

Po zgodnym podpisaniu umowy dożywocia notariusz poinformował Zainteresowanego, że będzie musiał do końca roku podatkowego wykazać w zeznaniu rocznym za 2012 r. dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 nieruchomości po zmarłej dnia 18 marca 2007 r. żonie, gdyż zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz obliczyć należny podatek dochodowy i wpłacić go w nieprzekraczalnym terminie do końca kwietnia 2013 r. Ponadto, Wnioskodawca pozyskał informację, że do dochodów tych nie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (tzw. ulga meldunkowa), ponieważ nabycie 1/6 własności nieruchomości po zmarłej żonie nastąpiło w 2012 r. w wyniku aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 czerwca 2012 r.

Zainteresowany nadmienia, iż do końca życia żona pozostawała z Nim we wspólności ustawowej nie zmienionej żadną umową majątkową małżeńską, ani postanowieniem sądu. Żona Wnioskodawcy była zameldowana i zamieszkiwała z Nim w przedmiotowej nieruchomości od momentu wybudowania aż do Jej śmierci. Zmarła dnia 18 marca 2007 r. żona Zainteresowanego nie zostawiła testamentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie 1/6 udziału w nieruchomości (tekst jedn.: budynku i gruntu, na którym budynek jest posadowiony) nabytej w 2007 r. tytułem dziedziczenia po zmarłej małżonce podlega wg art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowi w wysokości 19%, czy też po spełnieniu określonych warunków jest zwolnione z podatku na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej zbycie korzysta z ulgi meldunkowej, ponieważ był On zameldowany w przedmiotowej nieruchomości na pobyt stały nieprzerwanie od maja 1983 r., tj. ok 29 lat, zaś w momencie nabycia tej części spadku obowiązywała przedmiotowa ulga.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziałów) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż w związku z nabyciem 1/6 nieruchomości w spadku po zmarłej żonie, która nie zostawiła zapisu testamentowego, Zainteresowany nabył spadek z chwilą jej śmierci, tzn. z dniem 18 marca 2007 r.

Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają sie spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zdaniem Zainteresowanego, postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotne znaczenie ma zatem moment otwarcia (dzień otwarcia spadku), czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż do udziału nabytego po zmarłej w 2007 r. żonie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zainteresowany zauważa, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łączne dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W świetle powyższego, Zainteresowany stanął na stanowisku, iż w Jego przypadku warunek dotyczący dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały został spełniony, ponieważ w przedmiotowej nieruchomości zameldowany jest na stałe od maja 1983 r. Jeżeli chodzi o warunek drugi, czyli terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia to - w opinii Wnioskodawcy - ustawodawca zawarł w ww. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw stosowny zapis w art. 8 ust. 3, zgodnie z którym podatnicy oświadczenie wskazane w art. 21 ust. 21 ww. ustawy, składają w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tzn. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym to odpłatne zbycie nastąpiło. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w Jego przypadku jest to dzień 30 kwietnia 2013 r. W konsekwencji, 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 cytowanej wyżej ustawy, nie ma zastosowania.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2013 r. Nr ILPB2/415-1007/12-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - zwanej dalej: Kodeksem cywilnym, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowiło odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi w tym zakresie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro nie jest możliwe określenie z tego tytułu przychodu, to tym samym nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące zwolnienia tego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008, tzw. ulga meldunkowa).

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

* kwalifikacji zbycia udziału w nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - jest prawidłowe,

* zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu, na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, w drodze umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodu w ramach tzw. ulgi meldunkowej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.