DD9.8222.2.101.2015.BRT

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr ILPB2/415-435/11-2/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązku podatkowego oraz zwolnienia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 czerwca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 marca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W dniu 24 września 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Gminy jako najemca lokalu komunalnego o wykup mieszkania. W dniu 26 października 2010 r., Wnioskodawczyni uzyskała decyzję wyrażającą zgodę na kupno przedmiotowego lokalu. W rezultacie w dniu 23 lutego 2011 r. zawarta została notarialna umowa przeniesienia własności, tym samym Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość lokalową jako odrębną własność. Wartość rynkowa nabytej nieruchomości została ustalona na kwotę 211 800,00 zł, przy czym Wnioskodawczyni powyższą nieruchomość nabyła z bonifikatą 89,70%, to jest za kwotę 22 215,40 zł.

Własność nabytej w dniu 23 lutego 2011 r., nieruchomości Wnioskodawczyni chce przenieść w przyszłości na swoją wnuczkę w drodze zawartej umowy dożywocia wraz z ustanowieniem służebności mieszkania w przedmiotowej nieruchomości, na swoją rzecz.

W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni cały czas zamieszkiwała i będzie zamieszkiwać, jest tam również zameldowana na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni - w związku z zawartą w przyszłości umową dożywocia i przeniesieniem własności nieruchomości na wnuczkę przed upływem 5 lat od chwili jej nabycia oraz powstaniem z powyższego tytułu przychodu oraz otrzymaniem świadczenia wzajemnego od nabywcy (wnuczki), w zakres którego wchodzi zapewnienie mieszkania dożywotnikowi na własne cele mieszkaniowe, a wartość świadczenia nabywcy odpowiada co najmniej wartości rynkowej nieruchomości (cenie), a więc uzyskanemu przychodowi - powinna zakwalifikować przyjęcie dożywotnika jako domownika i zapewnienie mu mieszkania jako "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" przez dożywotnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93)"jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczyć mu wyżywienie, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenie zbywcy (dożywotnika) polega na przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia jest zatem odpłatna i wzajemna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat od chwili nabycia, a więc zgodnie z powyższym w chwili zawarcia umowy dożywocia z wnuczką, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód i obowiązek podatkowy. Ponieważ w umowie dożywocia nie ma określonej ceny za przeniesienie własności, należy przyjąć, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W umowie dożywocia nie ma określonej ceny przeniesienia własności nieruchomości, a więc wysokości uzyskanego przychodu. "Cenie" w umowie dożywocia odpowiada świadczenie nabywcy, w zakres którego wchodzi przyjęcie dożywotnika jako domownika i zapewnienie mu mieszkania (w niniejszej sprawie również ustanowienie służebności mieszkania). Dodatkowo w zakres świadczenia nabywcy wchodzi nie tylko zapewnienie mieszkania ale również dalsze świadczenia jak utrzymanie i wyżywienie, tym samym wartość świadczenia nabywcy odpowiada co najmniej wartości rynkowej nabywanej nieruchomości (a z reguły ją przewyższa), a więc uzyskanego przychodu, dodatkowo z istoty samej umowy dożywocia wynika, że ustawodawca przyjmuje że świadczenia z niej wynikające są równorzędne, skoro dopuszcza przeniesienie własności nieruchomości właśnie na podstawie umowy dożywocia. W niniejszej sprawie dożywotnik przenosi własność mieszkania w którym cały czas zamieszkuje i będzie zamieszkiwał (jest zameldowany na pobyt stały), gdyż w zamian za przeniesienie własności, nabywca udostępnia w całości mieszkanie dożywotnikowi i ustanawia służebność mieszkania oraz zobowiązuje się do dalszych świadczeń jak utrzymanie i wyżywienie. Zgodnie z powyższym w przekonaniu Wnioskodawczyni świadczenie nabywcy wynikające z umowy dożywocia jest równorzędne z wartością uzyskanego przychodu, który odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Skoro uzyskane od nabywcy świadczenie (cena) odpowiada uzyskanemu przychodowi i jest przeznaczone w całości na własne cele mieszkaniowe (jest to jedyny warunek zawarcia umowy dożywocia, gdyż w przeciwnym wypadku Wnioskodawczyni nie miałaby gdzie mieszkać), to powyższe należy kwalifikować, że przychód ze zbywanej nieruchomości został wykorzystany w całości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i uprawnia do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji gdzie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym może korzystać wyłącznie osoba zawierająca umowę sprzedaży i uzyskująca faktyczny (fizyczny) ekwiwalent w postaci zapłaty ceny (przychodu), którą następnie w całości może wykorzystać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku jednak umowy dożywocia gdzie brak wskazanej ceny i fizycznego przekazania jakichkolwiek środków, gdyż w tym wypadku cenie odpowiada świadczenie nabywcy na rzecz dożywotnika - dożywotnik nie mógłby korzystać z przewidzianej ulgi. Należy również wskazać, że immanentną cechą umowy dożywocia co wynika z jej istoty, jest zapewnienie mieszkania (a więc własnych potrzeb mieszkaniowych dożywotnika), a zatem dożywotnik przenosząc własność mieszkania, jednocześnie zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż w przedmiotowym mieszkaniu cały czas zamieszkiwał i będzie zamieszkiwał, a dodatkowo uzyskuje dodatkowe świadczenia jak utrzymanie i wyżywienie.

Podsumowując, przeniesienie własności nieruchomości lokalowej na podstawie umowy dożywocia z jednoczesnym zapewnieniem mieszkania i ustanowieniem służebności mieszkania uprawnia do kwalifikowania powyższego jako "przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr ILPB2/415-435/11-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Zatem skoro regulacje prawne nie dają podstaw do wystąpienia w tym zakresie przychodu, to tym samym nie ma zastosowania zwolnienie dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.