DD9.8220.2.19.2016.KCT - Skutki podatkowe wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-548/15-2/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 lipca 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 27 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z dwoma innymi osobami fizycznymi jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce i która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziały Wnioskodawcy i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe.

Wnioskodawca ma również, wspólnie z tymi samymi dwoma osobami fizycznymi, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i zarząd znajdują się w Polsce i która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i ma siedzibę w Polsce (dalej: "Spółka Wnoszona">. Udziały Wnioskodawcy i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe.

Wnioskodawca i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca oraz dwaj pozostali udziałowcy zamierzają wnieść do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Wnoszonej. Pomimo, że żaden z udziałowców nie ma samodzielnie większości praw głosu w Spółce Wnoszonej, to równoczesne wniesienie tych udziałów aportem do Spółki Nabywającej spowoduje, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Wnoszonej.

W zamian za wnoszone aporty Wnioskodawca oraz pozostałe dwie osoby fizyczne otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Wnoszonej zostanie w całości przeznaczony na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej przez Wnioskodawcę jak i wniesienie udziałów w Spółce Wnoszonej przez pozostałe dwie osoby fizyczne odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji. Ewentualnie może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy a Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej, albo poprzez równoczesne wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej albo w wyniku kilku transakcji dokonanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej nie powstanie u niego przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także: "ustawa") - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy). Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a ustawy: "Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251)".

Na podstawie powyższych przepisów, wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych u wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) i przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednakże na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym przepisie oraz w art. 24 ust. 8b ustawy, a w niektórych przypadkach także w przepisie art. 24 ust. 8c ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy:

"Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Wnioskodawca spełnia warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy, gdyż Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportów wniesionych przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej, a ponadto wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, tj. Wnioskodawca, Spółka Nabywająca, Spółka Wnoszona oraz pozostali udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spełnione są także warunki przewidziane w art. 24 ust. 8b ustawy, gdyż zarówno Spółka Nabywająca jak i Spółka Wnoszona są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, Wnioskodawca i pozostali udziałowcy wnoszący udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej są podatnikami podatku dochodowego a wnoszone przez nich udziały Spółki Wnoszonej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wnioskodawca i pozostali dwaj udziałowcy Spółki Wnoszonej zamierzają dokonać jednej transakcji wniesienia udziałów w wyniku której Spółka Nabywająca uzyska 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej. Jednakże, gdyby wnieśli udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej w ramach trzech odrębnych transakcji, to transakcje te zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy począwszy od pierwszego nabycia udziałów Spółki Wnoszonej przez Spółkę Nabywającą.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-548/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

* Wnioskodawca oraz dwaj pozostali udziałowcy zamierzają wnieść do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Wnoszonej. W zamian za wnoszone aporty Wnioskodawca oraz pozostałe dwie osoby fizyczne otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej;

* Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej;

* Pomimo, że żaden z udziałowców nie ma samodzielnie większości praw głosu w Spółce Wnoszonej, to równoczesne wniesienie tych udziałów aportem do Spółki Nabywającej spowoduje, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Wnoszonej;

* Wnioskodawca i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Wnoszona oraz Spółka Nabywająca ma siedzibę w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce;

* zarówno Spółka Nabywająca jak i Spółka Wnoszona są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy;

* Wnioskodawca i pozostali udziałowcy wnoszący udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej są podatnikami podatku dochodowego a wnoszone przez nich udziały Spółki Wnoszonej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej;

* Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej przez Wnioskodawcę jak i wniesienie udziałów w Spółce Wnoszonej przez pozostałe dwie osoby fizyczne odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji. Może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy a Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce Wnoszonej. Dopiero w wyniku nabycia od Wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.