DD9.8220.2.179.2016.JQP - Skutki podatkowe objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-565/15/HS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), wydał w dniu 9 grudnia 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 11 września 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej "Spółką"). Spółka posiada swoją siedzibę w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, rozważa wniesienie aportem udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką B"), w zamian udziały w Spółce B. Żaden ze wspólników Spółki (w tym i Wnioskodawca) nie otrzyma dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B. Wniesione przez Wnioskodawcę, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku nabycia udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pozostali wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, do jednoznacznego określenia czy otrzymanie środków niepieniężnych w postaci udziałów Spółki B prowadzi do powstania przychodu po jego stronie konieczne jest zakwalifikowanie otrzymywanych środków niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Przy tym jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów w zamian za przedmiot wkładu.

Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Jednakże aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Ponadto o neutralności podatkowej (we właściwym podatku dochodowym) transakcji wymiany udziałów decyduje czy zostają spełnione łącznie warunki wymienione w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione powyżej warunki zostaną spełnione. Spółka oraz Spółka B będą posiadać swoje siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzyma dopłaty pieniężnej wnosząc aportem udziały Spółki do Spółki B w zamian za udziały Spółki B. Spółka B, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki) aportem udziałów Spółki, uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Ponadto w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka jak i Spółka B będą wskazanymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki wnoszącym aportem udziały tej spółki do Spółki B podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w podatku dochodowym od osób fizycznych) a wnoszone przez niego aportem udziały Spółki zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca nie uzyska dopłaty pieniężnej w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółki do Spółki B.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r. Znak: IPTPB2/415-641/14-2/Akr oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. Znak: ILPB2/415-350/14-2/ JK.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-565/15/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

* Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

* Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, rozważa wniesienie aportem udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką B"), w zamian za udziały w Spółce B.

* Żaden ze wspólników Spółki (w tym i Wnioskodawca) nie otrzyma dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B.

* Wniesione przez Wnioskodawcę, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B.

* W wyniku nabycia udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

* Spółka oraz Spółka B są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i Wspólników Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2014 r. Nr ILPB2/415-350/14-2/JK wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2015 r. Nr IPTPB2/415-641/14-2/Akr wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zostanie zweryfikowana na podstawie przepisów art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.