DD9.8220.2.147.2015.BRT - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat za studia doktoranckie.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. Nr IPTPB1/4511-352/15-4/SJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat za studia doktoranckie, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 23 września 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana..... z dnia 10 czerwca 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 3 września 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że od 2013 r. Wnioskodawca wykonuje zawód radcy prawnego. Od dnia 1 sierpnia 2014 r., jako osoba fizyczna z uprawnieniami do wykonywania zawodu radcy prawnego, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a zdarzenia podatkowe dokumentuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jest to ściśle działalność prawnicza o kodzie PKD 69.10.Z. Obejmuje działalność radcy prawnego w formie indywidualnej Kancelarii Radcy Prawnego, tj. świadczenie szeroko rozumianej pomocy prawnej, zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507, z późn. zm.), polegającej m.in. na reprezentowaniu interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, doradztwie i reprezentowaniu w sprawach cywilnych, doradztwie i reprezentowaniu w sprawach karnych, doradztwie i reprezentowaniu w przypadku sporów pracowniczych, doradztwie prawnym i ogólnych konsultacjach - udzielaniu porad prawnych, przygotowywaniu dokumentów prawnych m.in. statutów, umów, porozumień, innych dokumentów związanych z działalnością przedsiębiorców, opinii prawnych, dokumentacji patentowej i praw autorskich, jak też innych dokumentów prawnych.

Mając na uwadze ciągłą presję w środowisku zawodowym związaną z doszkalaniem, podnoszeniem swoich umiejętności, jak też rosnącą konkurencję na rynku usług prawniczych czy też wymagania klientów - zwłaszcza biznesowych oraz chęć pogłębiania specjalizacji zawodowej w zakresie prawa handlowego i gospodarczego, cywilnego, autorskiego i praw pokrewnych, prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca podjął w sierpniu 2014 r. starania o uzyskanie tytułu dr nauk prawnych na swoim macierzystym Wydziale, tj. Wydziale Prawa Uniwersytetu....

Od dnia 1 października 2014 r. Wnioskodawca odbywa studia doktoranckie z zakresu prawa eksternistycznie, w trybie niestacjonarnym, ponosząc z tym związane koszty na podstawie zawartej w dniu 1 października 2014 r. z macierzystą Uczelnią umową o warunkach wnoszenia opłat za niestacjonarne studia doktoranckie, za świadczone przez Uczelnię usługi edukacyjne związane z kształceniem Wnioskodawcy jako doktoranta na niestacjonarnych studiach doktoranckich na kierunku prawo.

Odpłatność za studia doktoranckie - czesne - wynosi 6000 zł za rok studiów. Opłata za rok studiów dzieli się na dwie opłaty semestralne, każda po 3000 zł, te zaś na wniosek doktoranta mogą być wnoszone ratalnie. Dotychczas Wnioskodawca poniósł rzeczone wydatki tytułem czesnego za I rok studiów w kwocie 6000 zł, dokonując opłaty semestralnej letniej w kwocie 3000 zł i opłaty zimowej w kwocie 3000 zł poprzez zapłatę 2 rat po 1500 zł każda. Wspomnianych wydatków związanych z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi na kierunku prawo Wnioskodawca nie zaewidencjonował w PKPiR.

Uczelnia nie prowadziła w 2014 r. naboru na stacjonarne studia doktoranckie z zakresu prawa.

Wnioskodawca jest doktorantem z opieką naukową w Katedrze Prawa Handlowego i Gospodarczego, doktorat wykonuje z zakresu praw autorskich i praw pokrewnych, w ramach praktyk prowadzi ćwiczenia ze studentami z zakresu prawa handlowego i gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych, konkretnie wpłaty tytułem czesnego za odbywanie studiów doktoranckich z zakresu prawa, stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej - działalności prawniczej, działalności radcy prawnego w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, które poniósł w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi z zakresu prawa tytułem czesnego za I rok studiów doktoranckich w łącznej kwocie 6000 zł, stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego działalności prawniczej - wykonywania zawodu radcy prawnego w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Powyższe stanowisko opiera przede wszystkim na zbieżności materii studiów doktoranckich z przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, jej bezpośredniego przełożenia na usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności, rozwijania specjalizacji Kancelarii. Wnioskodawca dodaje, że informację o odbywaniu przez Niego studiów doktoranckich z zakresu prawa i poszerzaniu w ten sposób swoich specjalizacji prawniczych, zwłaszcza w zakresie prawa handlowego, gospodarczego, praw autorskich i pokrewnych, własności intelektualnej, prawa cywilnego, wykorzystuje w celach promocyjnych działalności na stronie internetowej swojej Kancelarii.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z definicją kosztów, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), tj. art. 22, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 tejże ustawy, który enumeratywnie wymienia wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, nie znajduje wyłączenia z kosztów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, kształcenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w tym konkretnym przypadku ma definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ww. ustawy. Podnoszenie kwalifikacji, doskonalenie zawodowe niewątpliwie rozszerza krąg klientów, co w konsekwencji ma wpływ na zwiększenie przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że obecnie na rynku usług prawniczych jest ogromna konkurencja. Rozwijanie specjalizacji jest niezbędne, ważny jest wyróżnik na rynku usług prawniczych, zapewniający atrakcyjność wizerunkową, przyciągający klientów.

Z tych wszystkich powodów Wnioskodawca uważa, że poniesione przez Niego wydatki na niestacjonarne studia doktoranckie - wpłaty tytułem czesnego za I rok studiów na łączną kwotę 6000 zł stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 września 2015 r. Nr IPTPB1/4511-352/15-4/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy, za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 ustawy ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów np. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1694/14 podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze, iż wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów doktoranckich nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ustawy, tym samym w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A zatem do stwierdzenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę opłata za studia doktoranckie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest czy wydatek ten związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać, iż udokumentowane wydatki poniesione w związku ze studiami doktoranckimi, jako podnoszące kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.