DD9/033/99/BRT/2012/PK-293

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. Nr IBPBI/1/415-714/09ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 28 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej, wynikającej z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej, wynikającej z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 25 sierpnia 2009 r., uzupełniony w dniu 28 października 2009 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Opłata wstępna w leasingu operacyjnym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powinna być potraktowana jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu. Sąd podkreślił, że należy stosować do niej zasadę jednorazowego zaliczenia w koszty w momencie poniesienia, a nie jak uznają za właściwe organy podatkowe proporcjonalnego rozliczania przez cały okres trwania umowy leasingu. Sąd stwierdził, że opłata wstępna jest jednorazowym kosztem poniesionym w celu zawarcia umowy leasingu. Ta z kolei nie jest wykonywana kilkakrotnie. Opłatę zatem należy rozliczyć jednorazowo.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych. Koszty rozliczane są na zasadach określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Opłaty wstępne wynikają z zawartych umów leasingowych, w wysokości: 1%, 10%, 30% wartości przedmiotu leasingu. Ponadto zapłata opłat wstępnych była warunkiem podpisania umowy leasingu. Zawarte umowy spełniają wszystkie warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w związku z powyższym wyrokiem Sądu Administracyjnego opłatę wstępną, przy leasingu operacyjnym należy zaliczać w koszty w momencie poniesienia, czy proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ogólna zasada wywodzona z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje rozpoznawać koszty w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W ustawie wprowadzono dwa wyjątki od tej zasady. Pierwszy dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, które są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Drugi dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a potrącanymi w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zgodne z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. z pojęciem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli niemożliwe jest określenie jaka część dotyczy kosztu danego roku podatkowego - rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czyli do czasu zakończenia umowy leasingu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2009 r. Nr IBPBI/1/415-714/09/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe stwierdzając m.in., że (...) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępne wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego, Wnioskodawczyni powinna rozliczyć te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach np. NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd wskazał, że " (...) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (...)".

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot " (...) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (...)" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Do tych kosztów nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem poniesiony wydatek na opłacenie opłaty wstępnej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, potwierdzone jako prawidłowe przez organ upoważniony, w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (...) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępne wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego, Wnioskodawczyni powinna rozliczyć te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (...), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.