DD9/033/98/MWD/2012/PK-285

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr IBPBI/1/415-313/10/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu zerowego oraz czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu zerowego oraz czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 18 marca 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, rozliczając się na podstawie ksiąg handlowych (czynny podatnik podatku VAT). W ramach prowadzonej działalności w dniu 28 maja 2009 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu jest frezarka do asfaltu. Czas trwania umowy wynosi 48 miesięcy. Postanowienia umowy przewidują:

* wartość ofertowa 400.000 zł,

* czynsz inicjalny netto 20.000 zł, brutto 24.000 zł,

* opłata manipulacyjna netto 3.000 zł, brutto 3.660 zł,

* czynsz "0" netto 57.000 zł, brutto 69.540 zł,

* czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz "0" oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

* harmonogram finansowy w zł:

* 1-46 czynsze netto 8.173,71 brutto 9.971,96

* 47 czynsz netto 8.183,71 brutto 9.971,96.

W miesiącu czerwcu 2009 r. otrzymano faktury VAT, dotyczące czynszu zerowego w kwocie brutto 69.540 zł, druga faktura VAT dotyczyła czynszu inicjalnego w kwocie brutto 24.400 zł. Obydwie faktury VAT zaksięgowano i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu czerwcu 2009 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* zawarta umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* uiszczenie czynszu inicjalnego warunkowało zawarcie umowy leasingu i wydanie sprzętu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle przytoczonych przepisów zasadnym jest zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2009 r. opłaty z tytułu czynszu inicjalnego w wysokości netto 20.000 zł oraz czynszu "0" w wysokości netto 57.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z uiszczeniem czynszu "0" oraz czynszu inicjalnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury VAT. Stanowią koszt w dacie poniesienia bez względu na fakt jakiego okresu dotyczą. Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr IBPBI/1/415-313/10/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* momentu i sposobu zaliczenia czynszu zerowego wynikającego z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - za prawidłowe,

* momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (...) Wnioskodawca powinien podzielić poniesione koszty czynszu inicjalnego proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej (...)

(...) o ile czynsz "0" nie warunkował zawarcia umowy leasingu, bądź wydania jej przedmiotu, to Wnioskodawca miał prawo zaliczyć go jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej (niezależnie od tego jak będzie się nazywać - czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata zerowa, pierwsza rata, opłata zero) uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że (...) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (...)

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot (...) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (...) odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione wydatki dotyczące czynszu zerowego oraz czynszu inicjalnego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (...) Wnioskodawca powinien podzielić poniesione koszty czynszu inicjalnego proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej (...), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.