DD9/033/93/BRT/10/PK-415

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2009 r., Nr ITPB1/415-856/09/DP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego, przejętego w związku z likwidacją spółki cywilnej, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 grudnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pana T. T. z dnia 5 listopada 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2003 r. jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa ogólnego, instalatorstwa sanitarnego, w tym przebudowy strychów, suszarni i innych pomieszczeń na cele mieszkalne, zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Wspólnicy wnieśli do spółki, jako wkład, nieruchomość zabudowaną budynkiem koszarowym stanowiącą ich współwłasność. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wyremontowała powyższą nieruchomość, a powstałe w niej mieszkania sprzedała na wolnym rynku. Niestety, od dwóch lat ma problem ze sprzedażą dwóch ostatnich mieszkań. W tej sytuacji postanowiono zlikwidować spółkę, a pozostałe składniki jej majątku wspólnicy przejmą do majątku prywatnego. W chwili obecnej majątek spółki stanowią owe niesprzedane dwa mieszkania. Wartość ich wyceniona została według kosztu wytworzenia i stanowić będzie remanent likwidacyjny, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego wyniesie zero, wobec braku dochodu w okresie trzech miesięcy przed likwidacją oraz brakiem dochodu w 2008 r.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy późniejsza sprzedaż mieszkań wykazanych w remanencie likwidacyjnym spółki cywilnej dokonana z majątku prywatnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż mieszkań nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ zostały one objęte spisem z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej i są opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z treści pisma znak 2/8-8010-0527/94 opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Nr 4/95 wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży polikwidacyjnej pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych półwyrobów, wyrobów gotowych (...) nie podlega opodatkowaniu, co wynika z ustalenia:

* wskaźnika procentowego dochodu, jaki wynika z trzech ostatnich miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności albo w roku poprzedzającym rok podatkowy,

* 10% zryczałtowanego podatku od dochodu obliczonego według zasady opisanej powyżej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2009 r., Nr ITPB1/415-856/09/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że (...) dochód uzyskany z późniejszej sprzedaży lokali mieszkalnych, które sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę jako towar handlowy (...) nie podlega opodatkowaniu (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na przepis art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które stanowią, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 Kodeksu cywilnego). Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość. W komentarzu do powołanego art. 861 Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Beck 5. wydanie Warszawa 2009 r. wskazano, że "W razie wniesienia do spółki własności nieruchomości, umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak umowa taka została zawarta na zasadach ogólnych w formie pisemnej, konieczne jest sporządzenie odrębnego aktu notarialnego. W sytuacji jednak, gdy umowa spółki przewidująca wniesienie przez wspólnika wkładu w postaci własności nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego, nie ma podstaw do twierdzenia, że taka umowa ma charakter wyłącznie zobowiązujący, zaś do osiągnięcia skutku rozporządzającego byłaby konieczna odrębna umowa zawarta w formie aktu notarialnego.".

Zauważyć jednocześnie należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują zasad likwidacji spółki cywilnej, lecz normują działania podejmowane po jej rozwiązaniu mające na celu w istocie rozliczenie spółki zarówno w stosunku do jej wierzycieli, jak i w stosunkach między wspólnikami. Ustawodawca przewiduje określoną kolejność czynności prowadzących do likwidacji majątku wspólników pozostałego po rozwiązaniu spółki. W pierwszej kolejności powinna nastąpić spłata wspólnych długów wobec wierzycieli, następnie zwrot wkładów wspólnikom według zasad określonych w art. 875 § 2 Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności powinien mieć miejsce podział nadwyżki, tj. majątku pozostałego po spłacie długów i zwrocie wkładów, pomiędzy poszczególnych wspólników.

Podstawowym skutkiem rozwiązania spółki cywilnej jest ustanie współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. Oznacza to, że od chwili rozwiązania spółki każdemu wspólnikowi zaczyna przysługiwać określony udział w majątku wspólnym, czyli w każdym przedmiocie wchodzącym w skład majątku wspólnego. Z przepisu tego wynika, że osoby, którym przysługuje współwłasność majątku pozostałego po rozwiązaniu spółki i likwidacji działalności gospodarczej rozporządzają tym majątkiem w drodze zwykłych czynności cywilno - prawnych. Co do zasady podział majątku wspólnego nie musi przybierać żadnej szczególnej formy prawnej, jeżeli jednak w skład majątku wchodzi przedmiot lub prawo, do przeniesienia którego zastrzeżona jest forma szczególna pod rygorem nieważności, to podział majątku powinien być dokonany w formie aktu notarialnego. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy w skład majątku wspólnego wchodzi nieruchomość.

Po rozwiązaniu spółki każdy ze wspólników może żądać zniesienia współwłasności majątku (art. 210 Kodeksu cywilnego). Podział majątku może nastąpić na podstawie umowy stron lub w drodze orzeczenia sądu.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.) zostały wyodrębnione poszczególne źródła przychodów, wśród nich w pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, w pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Przepis ten, na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. został uchylony.

Powołane regulacje prawne nie mają jednak zastosowania do opisanego, we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. zdarzenia przyszłego, albowiem spółka cywilna zostanie zlikwidowana, a (...) pozostałe składniki jej majątku (...) stanowiące dwa mieszkania zostaną przejęte do majątku prywatnego.

Dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu, w przedstawionej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że lokale mieszkalne staną się prywatnym majątkiem Wnioskodawcy i jego wspólnika. Oznacza to, że w wyniku podjęcia stosownych czynności prawnych zostanie dokonany umowny podział majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej. Umowne przeniesienie lokalu mieszkalnego na rzecz byłego wspólnika, w związku z likwidacją spółki cywilnej, na gruncie przepisów prawa podatkowego stanowi nabycie przez tego wspólnika lokalu mieszkalnego.

Zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie odpłatnym zbyciem rzeczy w wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz mieścić się będzie w odrębnym źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dochód uzyskany z tytułu zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem zastosowania stanowisko zawarte w powołanym we wniosku piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 1994 r. Nr PO 2/8 8010-0527/94, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym Nr 4/95, gdyż wydane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.