DD9/033/89/KCT/2012/275

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/1/415-791/09/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r., uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 grudnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia opłaty wstępnej, wynikającej z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 3 września 2009 r., uzupełniony w dniu 7 grudnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że dnia 12 sierpnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na czas oznaczony do lipca 2012 r., spełniającą warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odebrania przedmiotu ww. umowy było uregulowanie kwoty 38.773,77 zł netto tytułem opłaty wstępnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu), Wnioskodawca wskazał, że ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą ksiąg rachunkowych. Stosunek procentowy opłaty wstępnej do wartości przedmiotu leasingu wynosi 37%.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy opłata wstępna, wnoszona przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego powinna być na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czy też należy ją rozłożyć proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępną opłatę leasingową należy uznać za koszt powiązany z rokiem zawarcia umowy leasingu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Rozliczenie kosztów pośrednich w czasie, występuje jedynie wówczas, gdy nie można danego kosztu przypisać do konkretnego roku. Tymczasem wstępna opłata leasingowa nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, jest wydatkiem związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu.

Ww. stanowisko jest zgodne z opinią judykatury. Jednomyślność bogatego orzecznictwa w tym zakresie pozwala na wysunięcie tezy o jego prawidłowości. Przykładowo na temat opłat leasingowych wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku dnia 20 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1519/08). Zdaniem Sądu rozliczenie kosztów opłaty wstępnej (inicjalnej, początkowej) zależne będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu. I dalej: "w sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu." W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku takie postanowienia w umowie zostały zawarte. "Opłata inicjalna dotyczy (...) nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie." Dalej Sąd wskazuje na taką samą klasyfikację opłaty wstępnej ustaloną przez Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt. I ACa 248/05.

Kolejnym orzeczeniem potwierdzającym wyrażone na wstępie stanowisko jest wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2009 r. (I SA/ Go 214/09). Sąd wyraził w nim opinię, iż "kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta."

Podobnie argumentuje WSA w Gdańsku, który w wyroku z 1 lipca 2009 r. (I SA/Gd 269/09) stwierdził, iż " (...) kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta."

Reasumując umowa leasingu jest z definicji umową okresową, wobec czego każda rata dotyczy całego okresu obowiązywania umowy. A zatem uznanie, iż pierwsza rata dotyczy całego okresu umowy, a pozostałe jedynie okresu za jaki zostały naliczone nie znajduje uzasadnienia. Czynsz inicjalny jest świadczeniem jednorazowym, od zapłaty którego zależy wydanie przedmiotu umowy, czy w ogóle jej zawarcie.

W tym miejscu warto dodać, iż stanowisko zgodne z przedstawionym było prezentowane przez organy podatkowe jeszcze w roku 2005, mimo że w międzyczasie nie zmienił się stan prawny. Przykładowo w piśmie wydanym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r., ZD/406-4/1/CIT/05, oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni z dnia 20 września 2005 r., I-2/423-0011/05. W związku z powyższym, skoro istnieje duże prawdopodobieństwo uchylenia potencjalnej decyzji negatywnie oceniającej wnioskowane stanowisko, zasadnym wydaje się uznanie go za prawidłowe.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/1/415-791/09/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (...) W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną wynikającą z zawartej umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca powinien rozliczyć ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach np. NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że " (...) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta (...)".

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot " (...) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (...)" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Do tych kosztów nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ma zatem podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, poniesionego wydatku na opłacenie opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (...) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną wynikającą z zawartej umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca powinien rozliczyć ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (...), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.