DD9/033/73/BRT/2011/PK-929 - Ustalenie skutków podatkowych wniesienia do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. Nr IBPB II/2/415-261/11/HS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki Holdingowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 maja 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki Holdingowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Interpretacja wydana na wniosek Pana z dnia 17 lutego 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z o.o. działającej pod nazwą Sp. z o.o. ("Spółka") posiadając 16% udziałów w kapitale tej spółki. Pozostałymi wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (dalej łącznie jako "Wspólnicy"). Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami w najbliższym czasie zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa), która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Cypr (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie Cypr). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru.

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników 100% udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

Wobec powyższego Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami łącznie 100% udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. Przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Holdingowa działająca w formie cypryjskiej sp. z o.o. Zgodnie z art. 24 ust. 8b cytowanej ustawy, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki jako polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co powoduje, iż wskazany warunek będzie spełniony;

2. Wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze (krajem rezydencji wnioskodawcy jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie Cypr);

3. W zamian za zbywane udziały (akcje) Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie 100% udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);

4. W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z tym, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów Spółce w ocenie Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2011 r. Nr IBPB II/2/415-261/11/HS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do Spółki Holdingowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę Holdingową udziałów w polskiej spółce kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano odrębną interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się cypryjska Spółka Holdingowa.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej Spółce na cypryjską Spółkę Holdingową podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy jednak zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) dodał do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 8a i ustęp 8b, regulujący wyłączenie z przychodów transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Rozważając możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, należy mieć na uwadze fakt, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Oznacza to, iż przy ocenie zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b ustawy oraz spełnienia warunków do zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przypadku kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki Holdingowej posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i Spółka Holdingowa otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców (akcjonariuszy) będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do "udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. Należy przy tym wskazać, iż podobną konstrukcję legislacyjną ustawodawca stosuje w szeregu przepisach tej ustawy (np. w art. 3 ust. 1, art. 22e ust. 1, czy w art. 25a ustawy), a także w innych aktach prawnych.

Podobny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 105/12, który stwierdził m.in., że (...) badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji". (...) w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy kilka podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie. (...) Analogiczne stanowisko zawarł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2628/11 oraz w wyroku z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy uznać, że zawierana przez Wnioskodawcę transakcja ze Spółką Holdingową nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy. Spółka Holdingowa w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych udziałów Spółki nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w tej Spółce. Bezwzględną większość praw głosu w Spółce uzyska bowiem dopiero po zawarciu transakcji z innymi wspólnikami Spółki.

Tym samym, jeżeli zawierana przez Wnioskodawcę transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy).

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.