DD9/033/7/BRT/10/PK-1108 - Możliwość amortyzacji przez spółkę komandytową niezarejestrowanego na dzień aportu znaku towarowego.

W związku z pismem z dnia 13 września 2010 r. nr (...), przy którym przekazano wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej (...) z dnia 10 września 2010 r. nr (...) w celu zajęcia stanowiska: Czy niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy może być amortyzowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport, od wartości początkowej określonej jako wartość znaku ustalonej w wycenie rzeczoznawcy? - Departament Podatków Dochodowych uprzejmie informuje:

Stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Prawem określonym w ustawie - Prawo własności przemysłowej jest m.in. prawo ochronne na znak towarowy.

Odnosząc się do zgłoszonego przez Dyrektora Izby Skarbowej (...) problemu, Departament Podatków Dochodowych uprzejmie zauważa, iż przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08, z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 815/09. Powołane orzeczenia zapadły co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak, z uwagi na analogiczne przepisy prawne, można je w przedmiotowym zakresie odnieść do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. m.in. wskazał, że:

Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa Prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa.

Art. 16b ust. 1 pkt 6 updop nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego, i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, jak i przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu od 1.01.2007 r. pojęciu -praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej innego zakresu znaczeniowego niż stanowi ta ustawa (tj. prawa ochronnego na znak towarowy).

Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa (Prawo własności przemysłowej) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane.

Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt nowego brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 updop od dnia 1.01.2007 r. Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły.

Ponadto w przedmiotowym zakresie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt II FSK 23/08.

W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi, i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym.

W ocenie Departamentu Podatków Dochodowych, mając również na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, przepis art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do amortyzowania jako wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę komandytową praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego. Prawa te bowiem są jedynie ekspektatywą prawa ochronnego na znak towarowy.