DD9/033/590/BRT/2014/RWPD-113140

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. Nr DD3/033/79/CRS/10/277, wydaną przez Ministra Finansów, stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz obowiązków Spółki związanych z wypłatą takiego wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zmienił z urzędu wydaną w dniu 9 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/415-15/08/TK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek S.A. z dnia 15 października 2008 r. w którym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") współpracuje z podmiotami (dalej "Wydzierżawiającymi"), od których wydzierżawia powierzchnię emisyjną na stronach internetowych w celu wyświetlania boksów reklamowych. Boksy reklamowe to definiowane przez użytkowników serwisu reklamy zawierające tytuł, opis i adres docelowy kierujący do reklamowanej witryny, usługi czy produktu. Boksy reklamowe emitowane są na dzierżawionych od osób trzecich stronach internetowych. Wydzierżawiającym stronę internetową może być zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Wydzierżawiający posiadają prawa do domen internetowych, w których proponują powierzchnię emisyjną, posiadają prawa autorskie do stron internetowych zgłaszanych do systemu (służącego przyłączaniu i opisywaniu zewnętrznych względem wnioskodawcy powierzchni emisyjnych) oraz treści w nich prezentowanych lub posiadają stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania uprawnionych podmiotów.

Współpraca następuje na podstawie opisanej przez Spółkę z Wydzierżawiającym umowy dzierżawy powierzchni emisyjnej. Wydzierżawiający udostępnia powierzchnię emisyjną poprzez umieszczanie w treściach swojej witryny dostarczonego przez Spółkę kodu komputerowego. Kod ten wyodrębnia na witrynie specjalne pole przeznaczone na prezentację reklam.

Wydzierżawiający nie tworzy treści reklamy, nie może jej modyfikować. Nie może również ingerować w działanie systemu polegającego na wyświetlaniu reklam - tzn. nie może modyfikować dostarczonego kodu, nie może wymuszać czy zachęcać użytkowników do klikania w boksy.

Za wydzierżawienie powierzchni emisyjnej Wydzierżawiający otrzymują od Spółki wynagrodzenie ustalane jako procent przychodu z emisji reklam. Przychód ten jest obliczany jako iloczyn ilości kliknięć w boks i ceny za kliknięcie. Wynagrodzenie jest wypłacane nie częściej niż raz w miesiącu i dopiero w momencie, gdy kwota należnego wynagrodzenia przekroczy 100 zł. Wypłata dla Wydzierżawiającego będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej następuje po przesłaniu w wersji elektronicznej dyspozycji wypłaty. Z dzierżawy powierzchni emisyjnej Spółka osiąga pożytki w postaci wynagrodzenia za emitowane w boksach reklamy.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy przychody uzyskane z tytułu udostępnienia powierzchni emisyjnej przez Wydzierżawiających można kwalifikować jako przychody z "najmu-dzierżawy".

Czy w związku z taką kwalifikacją przy wypłacie dla Wydzierżawiającego, będącą osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, na Spółce ciąży obowiązek poboru podatku.

Czy dyspozycja wypłaty przesłana w formie elektronicznej przez Wydzierżawiającego, nie prowadzącego działalności gospodarczej jest wystarczającym dla Spółki dokumentem do wypłaty należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni emisyjnej na stronach internetowych należy zakwalifikować jako przychód z art. 10. ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. przychód z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotem dzierżawy mogą być również prawa. Do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy (art. 709 Kodeksu cywilnego). Wynagrodzenie otrzymane za udostępnienie powierzchni emisyjnej jest należnością czynszową, która zgodnie z art. 693 § 2 może być oznaczona jako ułamkowa część pożytków.

Odnośnie opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła przychodów "najem-dzierżawa" to regulują je przepisy zawarte w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź w art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Zgodnie z tymi przepisami podatnicy uzyskujący dochody z "najmu-dzierżawy" mają możliwość wyboru formy opodatkowania, albo na zasadach ogólnych albo zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wypłacając osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej należności z tytułu udostępnienia powierzchni emisyjnej, zakwalifikowanej jako "najem-dzierżawa" nie ma obowiązku potrącania zaliczek na podatek oraz sporządzania po zakończeniu roku imiennej deklaracji o przychodach PIT-11 lub PIT-8C. Dotyczy to również sytuacji gdyby umowa była zawarta z osobą nie będącą polskim rezydentem podatkowym.

Dyspozycja wypłaty przesłana w formie elektronicznej przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jest wystarczającym dla Spółki dokumentem do wypłaty należności z tytułu "najmu-dzierżawy", gdyż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku wystawiania rachunku potwierdzającego wykonanie usługi (sprzedaży).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że " (...) dochód z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu miejsca reklamowego na stronach internetowych jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).

Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w dniu 27 maja 2010 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, stwierdzając, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

Biorąc ponownie pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny i obowiązujący w dacie jego zaistnienia stan prawny, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (...).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania Wnioskodawcy przez inne podmioty miejsca na reklamy na stronach internetowych stanowiących własność tych podmiotów, o ile nie jest uzyskiwane w ramach prowadzonej przez te podmioty pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Kwalifikacja ta powoduje, iż na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy, jak również nie jest on obowiązany do sporządzania informacji o wysokości wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 42a ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało zmienić, z urzędu, zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. Nr DD3/033/79/CRS/10/277, gdyż jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmiana interpretacji dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i obowiązujący w dacie jego zaistnienia stan prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.