DD9/033/58/SEW/2012/PK-194 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki partnerskiej w zamian za jej udziały.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-57/10/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki partnerskiej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 1 kwietnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki partnerskiej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 15 grudnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od dnia 1 stycznia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług medycznych, gdyż Wnioskodawczyni jestem lekarzem endokrynologiem. Nie jest podatnikiem podatku VAT, świadczy wyłącznie usługi medyczne przedmiotowo zwolnione z podatku VAT. W prowadzonej działalności Wnioskodawczyni wykorzystuje m.in. środek trwały - samochód osobowy, jak również drobne przedmioty stanowiące wyposażenie gabinetu lekarskiego.

Z dniem 30 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, lekarzem okulistą, założyła spółkę partnerską i prowadzi działalność w ramach zawiązanej spółki. Z chwilą zarejestrowania spółki Wnioskodawczyni swoją działalność gospodarczą zakończy i wykreśli z ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową spółki partnerskiej, poszczególne środki trwałe, jak i wyposażenie gabinetu zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej mąż wnoszą do spółki w charakterze aportu (mąż w swojej sprawie występuje z odrębnym wnioskiem ORD-IN). Składniki wniesione aportem do spółki nie stanowią całości ani części przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego (są tylko poszczególnymi składnikami majątkowymi dotychczasowego przedsiębiorstwa). Zasadnicza wątpliwość dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesionych środków trwałych oraz przedmiotów stanowiących wyposażenie gabinetu lekarskiego w charakterze aportu do spółki partnerskiej. Czy wniesienie aportu do spółki partnerskiej jest zrównane ze sprzedażą tych przedmiotów w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, co w konsekwencji generowałoby dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy wniesienie aportem poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwestia opodatkowania aportów, wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi powstania przychodów po stronie podatnika, gdyż nie mamy do czynienia z żadnym ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka nie powoduje powstania przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek partnerskich.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie nie możemy w takiej sytuacji mówić o przychodach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, pozostaje przy tym aktualny niezależnie od tego, czy przedmiot aportu był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. Znak: IPPB1/415-207/07-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r. Znak: IBPBI/1/415-890/08/AB.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wybranych składników majątku, w zamian za który podatnik uzyska udział w spółce osobowej, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 1 kwietnia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-57/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że: w myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z art. 86 § 1 k.s.h. spółką partnerską jest spółka osobowa utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, bowiem jak wyżej wyjaśniono wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. (...)

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do Spółki partnerskiej aportu w postaci ww. składników majątkowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy Spółki partnerskiej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (spółki partnerskiej) wkładu niepieniężnego (aportu) powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (spółki partnerskiej) wkładu niepieniężnego w postaci poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do Spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas w prowadzonej działalności gospodarczej nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki partnerskiej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.