DD9/033/556/KCT/2014/RWPD-107439

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-884/11-4/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz obowiązków płatnika, - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 lutego 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych przez osoby fizyczne. Interpretacja wydana została na wniosek A. Spółka Akcyjna z dnia 30 listopada 2011 r. uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wdrożył program, w oparciu o który jest realizowana współpraca z osobami uprawnionymi do dysponowania określonymi stronami internetowymi (tzw. Wydawca). Z Wydawcami są zawierane umowy (w formie elektronicznej - poprzez akceptację warunków współpracy przewidzianych w regulaminie opracowanym przez Wnioskodawcę), które określają warunki emisji materiałów reklamowych przekazywanych przez Wnioskodawcę na stronach internetowych Wydawcy. Materiały te obejmują w szczególności, reklamowe bandery, informacje reklamowe, linki do innych stron internetowych (tzw. linki docelowe). Materiały te dotyczą różnych produktów i usług, które są oferowane przez kontrahentów Wnioskodawcy, w tym przy użyciu stron internetowych tych kontrahentów (tzw. strony docelowe), do których przekierowanie następuje poprzez kliknięcie przez internautę na link docelowy umieszczony na stronie internetowej Wydawcy.

Materiały reklamowe mogą być emitowane przez Wydawcę na swojej stronie internetowej po pobraniu od Wnioskodawcy specjalnego kodu, który jest umieszczany na tej stronie, co umożliwia internautom oglądanie treści reklamowej. Wobec udostępnienia części strony internetowej Wydawcy przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość jest obliczana w oparciu o wygenerowany za pośrednictwem tej strony ruch, tj. działania internautów takie jak kliknięcia na link docelowy, wypełnienie formularza, ankiety, dokonanie zakupu. Przy czym Wydawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym zgromadzi na swoim koncie rozliczeniowym co najmniej 100 złotych.

Techniczny aspekt całego systemu powoduje, iż Wydawca udostępnia część swojej strony internetowej dla potrzeb emitowania materiałów reklamowych, ale nie ma możliwości ich modyfikowania. Natomiast Wnioskodawca może wykorzystywać pozyskaną powierzchnię tylko dla potrzeb emisji materiałów reklamowych, dotyczących działalności jego klientów.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać zmiany regulaminu w taki sposób, aby regulamin ten określał, że przychody Wydawcy są przychodami z tytułu dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jak też aby wskazywał na obowiązek samodzielnego rozliczania się przez Wydawców z tytułu otrzymywanych przychodów.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wydawców należy kwalifikować:

- jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wydawcy.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki podatkowe jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wydawców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, w opisanym stanie faktycznym są przychodami z dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, tj. w zależności od wybranej przez Wydawcę formy opodatkowania, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updf lub art. 1 pkt 2 ustawy o podatku zryczałtowanym. Należy bowiem zauważyć, że na skutek udostępnienia przez Wydawcę części swojej strony internetowej, uzyska on w zamian wynagrodzenie, co trzeba traktować jako pobranie pożytków, o których mowa w treści art. 693 Kodeksu cywilnego.

Według Wnioskodawcy, interpretacje podatkowe wydawane w roku 2011 zasadniczo negują taką kwalifikację źródła przychodu ze stanów faktycznych zbliżonych do opisywanego powyżej. Jako argumenty przemawiające za uznaniem przychodu za uzyskany z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organy podatkowe zwykle podnoszą lub przytaczają:

* fakt, iż w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co jest tym bardziej uzasadnione, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów "w szczególności",

* interpretację, że umowy stanowiące podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych, gdyż stosunek ten jest kreowany w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można mu w sposób jednoznaczny przypisać cech umowy zlecenia, czy też umowy dzierżawy. Taka działalność nie wypełnia nadto przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej,

* interpretację, że w szczególności takich stanów nie można kwalifikować jako umowy najmu lub dzierżawy, bowiem nie towarzyszy temu oddanie strony do używania podmiotom takim jak Wnioskodawca - Wydawcy udostępniają jedynie przestrzeń strony internetowej, dysponując nią nadal (czyli nią władając).

Wnioskodawca nie może zgodzić się z takim podejściem, gdyż:

* okoliczność, że Strony mogą kształtować umowę w sposób dowolny o niczym nie przesądza, gdyż zasada swobody umów (art. 353 (1) k.c.) jest jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego, która pozwala dokonywać modyfikacji w ustawowych wzorcach umów nazwanych, byle te zmiany nie naruszały właściwości (natury) stosunku, ustawy czy zasad współżycia społecznego,

* jeżeli nawet założyć, że zasady współpracy stron opisane we wniosku nie stanowią klasycznej formy dzierżawy, nie oznacza to, że nie mogą one tak być kwalifikowane - jeśli bowiem dana konstrukcja nie ma wprost swojego normatywnego modelu, wówczas teoria prawa nakazuje stosowanie wzorca najbliższego, którym w tym przypadku będzie umowa dzierżawy,

* zwraca uwagę, że źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. lub art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, nie mówi tylko o umowie najmu lub dzierżawy, ale również o innych umowach o podobnym charakterze. Zatem, jeśli znów założyć, że zastosowany wzorzec umowny nie odzwierciedla wprost umowy dzierżawy opisanej w Kodeksie cywilnym, jej charakter jako umowy nienazwanej wcale nie wyklucza wskazanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji źródła przychodu, gdyż ani art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku nie wymagają, aby to były wyłącznie przychody z umów nazwanych, a wręcz przeciwnie - mogą to być także przychody z umów podobnych. W tym względzie, jeśli nawet opisana umowa nie jest umową najmu lub dzierżawy, to z całą pewnością jest umową do niej podobną - poza udostępnieniem części powierzchni dla potrzeb emisji materiału reklamowego Wydawca przecież nie podejmuje wobec Wnioskodawcy innych świadczeń. Taka interpretacja została przywołana w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1448/10),

* o tym, aby dany stosunek zakwalifikować jako umowa najmu lub dzierżawy (czy też stosunek podobny do tych umów) wcale nie jest wymagane, aby doszło do oddania całej strony do używania Wnioskodawcy. Jeśliby założyć, że przedmiotem umowy jest, przykładowo nieruchomość, to częściowe jej wydzierżawienie nie powoduje utraty charakteru stosunku umownego pomimo tego, że zarówno dzierżawca części, jak i wydzierżawiający wspólnie będą dysponowali tym samym przedmiotem, tyle że w różnych częściach. Dokładnie tak samo jest w omawianym przypadku - cała strona internetowa jest w gestii Wydawcy, jej część przeznaczona na emisję materiału reklamowego - w gestii (dla potrzeb) Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tych powodów, opisywany przychód Wydawców należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umowy dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku), wobec czego Wnioskodawca nie powinien być uważany za płatnika podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia, nie jest również zobowiązany do sporządzania PIT-8C, co potwierdza przywołany już wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1448/10).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-884/11-4/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku płatnika oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji dochodów do źródła przychodu. Organ upoważniony stwierdził m.in., że " (...) Przychody uzyskiwane z tytułu zawarcia rzeczonej umowy zakwalifikować należy (...) do tzw. "innych źródeł" (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (...).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez Wydawców, będących osobami fizycznymi, w ramach programu, miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie jest uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Osoby fizyczne (Wydawcy) otrzymujące z tego tytułu wynagrodzenie, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, mają obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W konsekwencji osobom tym przysługuje prawo wyboru opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Oznacza to, że na Wnioskodawcy, wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie, nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.