DD9/033/545/KCT/2014/RWPD-107009

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2012 r. Nr ILPB1/415-797/12-2/IM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 listopada 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Interpretacja wydana została na wniosek "A" Sp. z o.o. z dnia 13 sierpnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wdroży program, w oparciu o który będzie realizowana współpraca z osobami uprawnionymi do dysponowania określonymi stronami internetowymi (tzw. Wydawcami). Z Wydawcami będą zawierane umowy (w formie elektronicznej - poprzez akceptację warunków współpracy przewidzianych w regulaminie opracowanym przez Wnioskodawcę), które określą warunki emisji materiałów reklamowych przekazywanych przez Wnioskodawcę na stronach internetowych Wydawcy. Materiały te obejmują w szczególności, reklamowe bandery, informacje reklamowe, linki do innych stron internetowych (tzw. linki docelowe). Materiały te dotyczą różnych produktów i usług, które są oferowane przez kontrahentów Wnioskodawcy, w tym przy użyciu stron internetowych tych kontrahentów (tzw. strony docelowe), do których przekierowanie następuje poprzez kliknięcie przez internautę na link docelowy umieszczony na stronie internetowej Wydawcy.

Materiały reklamowe mogą być emitowane przez Wydawcę na swojej stronie internetowej po pobraniu od Wnioskodawcy specjalnego kodu, który jest umieszczany na tej stronie, co umożliwia internautom oglądanie treści reklamowej. Wobec udostępnienia części strony internetowej Wydawcy przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość będzie obliczana w oparciu o wygenerowany za pośrednictwem tej strony ruch, tj. "działania internautów" takie jak kliknięcia na link docelowy, wypełnienie formularza, ankiety, dokonanie zakupu. Przy czym Wydawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym zgromadzi na swoim koncie rozliczeniowym, co najmniej 200 złotych.

Techniczny aspekt całego systemu powoduje, iż Wydawca udostępnia część swojej strony internetowej dla potrzeb emitowania materiałów reklamowych, ale nie ma możliwości ich modyfikowania. Natomiast Wnioskodawca może wykorzystywać pozyskaną powierzchnię tylko dla potrzeb emisji materiałów reklamowych, dotyczących działalności jego klientów.

Wnioskodawca planuje opracować regulamin w taki sposób, aby ten określał, że przychody Wydawcy są przychodami z innych źródeł. Jak też, aby wskazywał na obowiązek samodzielnego rozliczania się przez Wydawców z tytułu otrzymywanych przychodów.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wydawców należy kwalifikować:

o jako przychody z dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."),

o jako przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako "ustawa o podatku zryczałtowanym"),

o jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, (art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.,

o jako przychody z innych źródeł, o których mowa, w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wydawcy.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki podatkowe jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wydawców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, w opisanym stanie faktycznym z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej, określonej w art. 5 pkt 6 ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdza, iż przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych. To oznacza, ze przychody uzyskiwane z tytułu zawarcia rzeczonej umowy zakwalifikować należy, do tzw. "innych źródeł".

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. inne źródła, jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Zgodnie, bowiem z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21. art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast Wydawca (osoba fizyczna), która osiągnie omawiany przychód, zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, będzie zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem Wnioskodawca nie będzie wypłacał świadczeń, o których mowa w tymże przepisie, tj. ani świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w treści art. 13 pkt 2 i 4-9 powyższej ustawy, ani praw majątkowych, o których mowa w art. 18 cyt. ustawy. Jak bowiem wykazano powyżej wskazane przychody należy kwalifikować do tzw. przychodów z "innych źródeł".

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2012 r. Nr ILPB1/415-797/12-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz "stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej" odstąpił od "uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (...).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez Wydawców będących osobami fizycznymi, w ramach programu, miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie jest uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Oznacza to, że na Wnioskodawcy, wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie, nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wydawca (osoba fizyczna) otrzymujący wynagrodzenie, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.