DD9/033/511/MWD/2012/PK-1922

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-114/08/MM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 kwietnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i gruntu związanego z tym lokalem. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 14 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 3 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem stali się właścicielami lokalu mieszkalnego, czyli ustanowiono odrębną własność na ten lokal - na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach Mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27). Na ten fakt został sporządzony akt notarialny. Małżonkowie mają zamiar sprzedać ten lokal mieszkaniowy jeszcze w tym samym miesiącu, tj. styczeń 2008 r. Otrzymane środki finansowe chcą przeznaczyć na wykończenie budowanego domu i spłatę kredytu hipotetycznego. W obecnym lokalu, który kupili są zameldowani na pobyt stały od 1989 r.

W związku z tą sytuacją chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego - przysługującego na podstawie "ulgi meldunkowej", ponieważ spełniają warunki - do zwolnienia z tego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni i jej mężowi przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od zbycia nieruchomości, tj. lokalu mieszkaniowego, tzw. ulga meldunkowa zawarta w art. 21 ust. 12 pkt 126 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje im zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie "ulgi meldunkowej", gdyż są zameldowani w lokalu mieszkaniowym na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską uznało, że okres 12 miesięcy zameldowania może być liczony jedynie od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni z mężem spełniają te warunki (na dzień dzisiejszy, tj. 14 stycznia 2008 r.).

Jak również WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1387/07 potwierdził, że można korzystać z ulgi będąc zameldowanym przed wprowadzeniem tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r. - również te warunki spełniają.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-114/08/MM, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu związanego z tym lokalem za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (...) zgodnie z art. 21 ust. 22. ustawy, zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. W związku z powyższym, przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; - złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przedmiotowej sprawie najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Należy ponadto zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

(...) Wobec powyższego, gdy ww. terminie tj. najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r. małżonkowie złożą we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego z tym mieszkaniem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej. Dla skorzystania z tego zwolnienia bez znaczenia jest cel wydatkowania uzyskanych z tej sprzedaży środków (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Dwunastomiesięczny okres zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy należy liczyć od momentu zameldowania na pobyt stały, a nie od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Powyższy przepis stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a nie stosunki własnościowe.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2009 r. Natomiast, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wobec czego tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie także, gdy wymóg zameldowania spełnia jeden z małżonków. Zgodnie z informacja zawartą we wniosku Wnioskodawczyni wraz z mężem byli zameldowani na pobyt stały w przedmiotowym lokalu od 1989 r., czyli co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, o której mówi ustawa. Wobec czego, po złożeniu przez Wnioskodawczynię i jej męża oświadczenia w ustawowym terminie, będą mogli skorzystać oboje ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Ponadto zaznaczyć należy, że kwestia dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie była przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 2 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: "(...) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (...) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (...)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10).

Zatem zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy znajdzie zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, o ile zostały spełnione łącznie ustawowe warunki, czyli Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy oraz złożyła, w ustawowym terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wyrażone w ocenie prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, za prawidłowe, jeżeli zostały spełnione ustawowe przesłanki.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że: (...) zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) oraz

(...) przychód ze sprzedaży gruntu związanego z tym mieszkaniem będzie podlegał opodatkowaniu (...), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.