DD9/033/51/BRT/2012/PK-163

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r. nr IBPBI/1/415-286/10/KB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r., uzupełnionym pismami z dnia 28 maja 2010 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 15 marca 2010 r., uzupełniony pismami z dnia 28 maja 2010 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Nosi się z zamiarem założenia spółki komandytowej wraz z małżonką. Do spółki komandytowej zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych oraz innych praw niematerialnych, które zostały przez niego nabyte lub wytworzone w toku jego działalności gospodarczej ("Aktywa"). Część z Aktywów stanowi wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, ale pewne Aktywa zostały wytworzone w toku działalności gospodarczej i nie są ujawnione dla celów amortyzacji.

W uzupełnieniach wniosku wskazano m.in., iż:

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Aktywów, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.f.), wniesienie - w formie wkładu niepieniężnego - Aktywów do spółki komandytowej nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego, albowiem działanie to nie stanowi odpłatnego zbycia Aktywów, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania zapłaty a spółka komandytowa, do której mają być wniesione Aktywa, nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a)), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć, nie spowodują u niego powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08) zauważył: "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448)". W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że "Nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian". Podkreślił Sąd, iż: "Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownia do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki".

Stanowisko WSA w Warszawie, które dotyczy aportu do spółki osobowej w formie papierów wartościowych dotyczy również aportu w formie Aktywów. Stanowisko takie zostało, podzielone także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2010 r., Nr IBPBI/1/415-286/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (...) w momencie wniesienia ww. składników majątku do spółki jawnej, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie również w tym przypadku przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.