DD9/033/504/MWD/2012/PK-1915

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-265/08/CJS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego działki związanej z tym lokalem, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 kwietnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego działki związanej z tym lokalem. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 31 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 29 września 1983 r. uzyskała przydział lokalu od Spółdzielni Mieszkaniowej na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Od tego momentu mieszka w nim nieprzerwanie i jest w nim zameldowana na pobyt stały. W dniu 14 listopada 2007 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa aktem notarialnym przeniosła na Wnioskodawczynię własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem części we współwłasności budynku i innych urządzeń oraz użytkowaniem wieczystym działki. W 2008 r. ze względu na pogarszający się stan zdrowia (coraz większe trudności z wchodzeniem, a mieszkanie znajduje się na IV piętrze bez windy) zmuszona jest go sprzedać, a pieniądze przeznaczyć w całości na zakup nowego mieszkania z windą i bliższą lokalizacją od przystanku tramwajowego. Sprzedaży zamierza dokonać w 2008 r., ponieważ od przyszłego roku wszystkie sprzedawane mieszkania będą musiały posiadać certyfikaty energetyczne budynków co bardzo utrudni ten proces i spowoduje dodatkowe nakłady zbywcy i przyszłego nabywcy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy sprzedając mieszkanie w 2008 r., niezależnie od miesiąca, w którym zostanie to dokonane, będzie mogła skorzystać z ulgi meldunkowej, tzn. będzie zwolniona z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej, przy złożeniu w ciągu 14 dni zawiadomienia w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni i przeznaczenia całej uzyskanej ze sprzedaży kwoty na nowy lokal mieszkalny oraz jaką datę musi brać pod uwagę - umowy wstępnej czy końcowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy zwolniona z podatku dochodowego jest sprzedaż nieruchomości mieszkalnej, o ile podatnik był w niej zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż jeden rok przed datą zbycia. Wnioskodawczyni jest zameldowana od 1983 r. Przepis ten dotyczy nieruchomości nabytych w 2007 r., a Wnioskodawczyni właśnie w tym roku nabyła na wyłączną własność lokal mieszkalny. Ustawodawca postawił warunek zameldowania przez co najmniej jeden rok w sprzedawanej nieruchomości i nie wspomina o innych uwarunkowaniach. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia to kryterium i dlatego może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania zawiadamiając o tym urząd skarbowy w ciągu 14 dni od podpisania aktu notarialnego - sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-265/08/CJS, uznał stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia: - lokalu mieszkalnego za prawidłowe, - natomiast prawa wieczystego użytkowania działki związanej z tym lokalem za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że:

(...) Należy jednak zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w omawianym przepisie objęty jest jedynie wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem części we współwłasności budynku. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych powyżej (...)

(...) skoro Wnioskodawczyni w przedmiotowym mieszkaniu była zameldowana od 1983 r., to spełnia warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Wobec powyższego, jeżeli w ww. terminie złoży we właściwym urzędzie skarbowym, oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności budynku będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy jednak uznać jej stanowisko w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki związanego z tym lokalem; przychód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż we wniosku w poz. 51 ujęto także stwierdzenia i pytania odnośnie których nie zajęto stanowiska. A zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając jednak na względzie interes Wnioskodawcy tut. organ wyjaśnia, iż:

* przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie uzależniają prawa do przedmiotowej ulgi od sposobu wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przychodów;

* przepis art. 21 ust. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem "zbycie", przez które należy rozumieć przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w drodze m.in. umowy sprzedaży na nabywcę. Momentem tym jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność, co w konsekwencji pociąga za sobą określone skutki podatkowe (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Dwunastomiesięczny okres zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy należy liczyć od momentu zameldowania na pobyt stały, a nie od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Stanowi jedynie, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2009 r. Natomiast, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wobec czego tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków.

Ponadto podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 2 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: (...) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (...) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (...)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12), a także wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny, z którego lokal ten został wyodrębniony (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10).

Zatem zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, znajdzie zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu od 1983 r., wobec czego spełniony został ustawowy warunek mówiący o 12 miesięcznym okresie zameldowania.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wyrażone w ocenie prawnej opisanego stanu faktycznego, za prawidłowe, jeżeli zostały spełnione ustawowe przesłanki.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że: (...) zwolnieniem określonym w omawianym przepisie objęty jest jedynie wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem części we współwłasności budynku. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych powyżej (...), jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż we wniosku w poz. 51 ujęto także stwierdzenia i pytania odnośnie których nie zajęto stanowiska. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając jednak na względzie interes Wnioskodawczyni wyjaśnia się, iż:

* przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uzależniają prawa do przedmiotowej ulgi od sposobu wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przychodów;

* przepis art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pojęcie "zbycie", przez które należy rozumieć przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w drodze m.in. umowy sprzedaży na nabywcę. Momentem tym jest data aktu notarialnego przenoszącego własność, co w konsekwencji pociąga za sobą określone skutki podatkowe. W przedmiotowym stanie faktycznym będzie to umowa końcowa.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.