DD9/033/5/BRT/10/PK-1065 - Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 6 lipca 2010 r., Nr IBPB II/2/415-486/10/NG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.), uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 6 lipca 2010 r. interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 6 kwietnia 2010 r. uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie w 2001 r. Po zakupie mieszkania skorzystała z przysługujących ulg budowlanych i odliczyła wydatki związane z zakupem i wyposażeniem ww. mieszkania w zeznaniach rocznych za lata 2001-2003. W dniu 2 września 2005 r. aktem notarialnym mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 55 500 zł, a uzyskane ze sprzedaży środki finansowe wnioskodawczyni postanowiła wykorzystać na zakup mieszkania. O zaistniałym zdarzeniu wnioskodawczyni pisemnie poinformowała urząd skarbowy. W dniu 24 lipca 2006 r. wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną na zakup mieszkania, wraz z garażem. Zgodnie z zapisami umowy w dniu 25 lipca 2006 r. wnioskodawczyni przekazała przelewem bankowym zaliczkę w kwocie 70 000 zł, a następnie w terminie określonym w umowie dokonała pozostałych wpłat. Tak więc zgodnie z ustawą, i przed upływem 2 lat całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni spożytkowała na zakup nowego mieszkania. W podpisanej umowie przedwstępnej określony był termin podpisania aktu notarialnego na dzień 30 stycznia 2010 r. Umowa przedwstępna oraz potwierdzony przelew bankowy został przekazany urzędowi skarbowemu celem rozliczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania. Pracownik urzędu skarbowego zobligował wnioskodawczynię do dostarczenia w terminie określonym w umowie przedwstępnej aktu notarialnego.

Określony termin podpisania aktu notarialnego nie został dotrzymany z uwagi na fakt, że sprzedający zakupił przedmiotowe mieszkanie aktem notarialnym w 1999 r. i skorzystał z ulgi na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań pod wynajem. Zgodnie z ustawą sprzedający - aby nie utracić ulgi - nie może dokonać przeniesienia własności mieszkania przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku, a to zostało wydane 12 kwietnia 2000 r., a nie jak początkowo sądził w 1999 r. W wyniku zaistniałej sytuacji podpisanie przyrzeczonego aktu notarialnego przenoszącego własność ww. mieszkania nastąpi po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni będąc przekonana, po zapoznaniu się z pismem MF PB2/MK-033-02-4/02 dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych i udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, a przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353a Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. W porozumieniu ze sprzedającym wnioskodawczyni w rozmowie z pracownikiem urzędu skarbowego zaproponowała do rozliczenia, jako udokumentowanie poniesionych wydatków na zakup mieszkania sporządzenie aktu notarialnego przedwstępnego z niewygasającym i nieodwołalnym pełnomocnictwem do zawarcia umowy przyrzeczonej, oraz z wpisem o dokonaniu całości zapłaty i uzgodnionym terminem przeniesienia własności na dzień 1 stycznia 2011 r. Niestety, powyższy sposób udokumentowania nie został przyjęty przez urząd skarbowy i wnioskodawczyni została poinformowana, że jedynie akt notarialny końcowy - z przeniesieniem własności jest udokumentowaniem poniesionych wydatków. Termin okazania takiego aktu na dzień 1 stycznia 2011 r. również nie został zaakceptowany. W powyższej sytuacji wnioskodawczyni została zobligowana do złożenia PIT-23 i zapłacenia zaległego podatku, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym - gdyż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały wykorzystane na zakup innego mieszkania przed upływem 2 lat.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytania:

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, po sprzedaży w dniu 2 września 2005 r. mieszkania, podatek ustalony w kwocie 5.550 zł nie został zapłacony należnemu urzędowi skarbowemu, gdyż złożono - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy - zawiadomienie o zamiarze zakupu innego mieszkania ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Dnia 24 lipca 2006 r. podpisana została umowa przedwstępna na zakup mieszkania. Zgodnie z zapisami umowy w dniu 25 lipca 2006 r. przekazana została przelewem bankowym zaliczka w kwocie 70 000 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały w całości wydatkowane (nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży) na nabycie mieszkania. Stosowne dokumenty - tj. umowa przedwstępna oraz potwierdzenie zapłaty, zostały przekazane urzędowi skarbowemu. Zgodnie z interpretacją - sygnatura: PB2/MK-033-02-4/02 z dnia 10 stycznia 2002 r. - najistotniejsze jest wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i udokumentowanie ich w sposób umowy cywilnoprawnej, która dopuszcza, iż w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353a kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Należy przyjąć, że zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, w której potwierdzony zostanie termin dokonania wydatkowania w wymaganym w ustawie okresie oraz, w której umieszczony zostanie zapis, zgodnie z którym sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności po dniu 1 stycznia 2011 r., a nie później niż do dnia 15 stycznia 2011 r., spełnia warunki do uzyskania zwolnienia od płacenia zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości (mieszkania) nastąpiło w 2001 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. np. dokonanie przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania umowy przedwstępnej - umową przenoszącą własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Odnośnie możliwości przesunięcia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej należy zauważyć, że przepisy kodeksu cywilnego nie zakazują możliwości przesunięcia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej, co oznacza, iż strony mogą w granicach zasady swobody umów zawrzeć aneks do umowy, na podstawie którego skutecznie dojdzie do przesunięcia terminu do zawarcia właściwej umowy.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, z uwagi, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przez Panią w całości wydatkowane na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, stwierdzić należy, iż jeżeli umowa zakupu zostanie sfinalizowana w przewidzianej prawem formie, spełnione będą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Fakt, że zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi po upływie wskazanego terminu w umowie przyrzeczonej z uwagi na fakt jego przedłużenia przez strony, pozostanie wówczas bez znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe" należy stwierdzić, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się podatnik, skoro zgodnie z przepisami ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza ze zwolnienia korzystać. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, podkreślając, że do ulgi nie może uprawniać samo oszacowanie wartości nakładów poczynionych na nabycie budynku mieszkalnego, lecz wyłącznie wartość efektywnie poniesionych wydatków.

Nadmienić należy również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur, dowodów bankowych potwierdzających spłatę kredytu, dokonanie przelewu środków na rachunek osoby, od której nabywany jest nowy lokal oraz innych dowodów zasługujących na wiarę. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zawarcie umów: przedwstępnej, umowy o przesunięcie terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, bankowe potwierdzenie wpłaty może być wystarczające do udokumentowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, o ile oczywiście dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy jednakże stwierdzić, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Oznacza to, iż organ nie może w interpretacji stwierdzić, czy przedmiotowy akt notarialny zawarty między wnioskodawczynią a sprzedającym, czy też opłata bankowa udowadnia wydatkowanie środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższa zasada, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Jak wynika z powołanego przepisu, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "... w części wydatkowanej na nabycie..." prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Powyższa interpretacja przepisu nie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PB2/MK-033-02-4/02 i znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok z dnia 24 września 2008 r. I SA/Kr 539/08, wyrok z dnia 3 lutego 2009 r. I SA/Po 1430/08, wyrok z dnia 1 października 2010 r. II FSK 903/09, zgodnie z którą "... nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności..." oraz, że "...wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość".

W świetle powołanego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, z którego wynika m.in., iż "...dnia 24 lipca 2006 r. podpisana została umowa przedwstępna na zakup mieszkania..." jednakże "... sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności po dnia 1 stycznia 2011 r., a nie później niż do dnia 15 stycznia 2011 r." stwierdza się, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2010 r., stwierdzająca, że (...) w sytuacji przedstawionej we wniosku (...) spełnione będą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowa. Zatem należało, z urzędu, dokonać zmiany tej interpretacji.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.