DD9/033/371/BRT/2013/RWPD-53529

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-509/12-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 maja 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego z zamiany zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani A. M. z dnia 1 kwietnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawczyni w dniu 17 lutego 2012 r. nabyła od rodziców w drodze darowizny niezabudowane grunty rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha. Umowa darowizny została zawarta w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez rodziców Wnioskodawczyni.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni jest działka rolna oznaczona numerem ewidencyjnym 144 obszaru 0,5908 ha, jednostka rejestrowa G. 36, którą otrzymała na współwłasność po 1/2 z siostrą. Działka nr 144 sąsiaduje z dwiema działkami rolnymi oznaczonymi odpowiednio numerem ewidencyjnym 143 (powierzchnia 1,9058 ha) i numerem 145 (powierzchnia 0,8204 ha), wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przekraczającej 1 ha i należącymi do jednego właściciela.

Właściciel ww. sąsiadujących działek rolnych oznaczonych numerami ewidencyjnymi 143 i 145 chciałby scalić obie działki w jedną, w związku z tym zwrócił się do Wnioskodawczyni z propozycją zamiany. Przedmiotem zamiany miałaby być działka Wnioskodawczyni oznaczona numerem 144 z odpowiadającą jej powierzchni częścią działki oznaczonej numerem 145, co oznacza, że z działki 145 zostałby wydzielony obszar 0,5908 ha, czyli dokładnie odpowiadający powierzchni działki 144. Przekazane w wyniku zamiany działki nie utraciłyby charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisana zamiana gruntów rolnych przed upływem pięciu lat od dnia nabycia i przy założeniu, że zamieniane grunty nie tracą charakteru rolnego, wiązałaby się z koniecznością zapłacenia podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też korzystałaby ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...,

2. Czy przychód z tytułu sprzedaży ww. gruntu rolnego przed upływem pięciu lat od dnia nabycia może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 603 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Skoro, stosownie do treści art. 604 ustawy - Kodeks cywilny, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Jeżeli byłoby inaczej, to transakcja sprzedaży i transakcja zamiany, która uznawana jest za tzw. podwójną sprzedaż, byłyby nierówno traktowane. Nie wydaje się, aby celem ustawodawcy było zwolnienie od opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych, przy jednoczesnym dyskryminowaniu formy zamiany, będącej w rzeczywistości podwójną sprzedażą.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-509/12-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując m.in., że (...) zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brak jest zatem podstaw prawnych do stosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza dokonać zamiany swojej działki rolnej o obszarze 0,5908 ha, na część sąsiedniej działki rolnej o takim samym obszarze. W wyniku zamiany działki nie utraciłyby charakteru rolnego.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Następnie, w art. 604 Kodeksu cywilnego wskazano, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości). Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

W art. 19 ust. 2 ustawy określono, iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Natomiast stosując odpowiednio ust. 1 art. 19 ustawy wskazać należy, że przychodem, z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednocześnie w ust. 3 art. 30e ustawy wyszczególniono, że w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Według art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 30e ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, należy uznać, że przychód uzyskany z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą zamianą nie utraciły charakteru rolnego, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzające, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.