DD9/033/367/KZU/2012/PK-1416

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2010 r. Nr IPPB1/415-507/10-2/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia daty przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe,

* zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania dywidendy 19% stawką podatku, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 19 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podjął rozmowy ze wspólnikami spółki działającej pod firmą A. sp. j. (dalej jako "Spółka"), prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólnicy Spółki zamierzają rozszerzyć jej działalność i w tym celu zaproponowali Wnioskodawcy wejście do Spółki w charakterze inwestora. Biorąc powyższe pod uwagę, forma spółki jawnej przestała być wystarczająca do prowadzenia działalności Spółki, dlatego też jej wspólnicy planują przeprowadzenie reorganizacji.

W chwili obecnej możliwe do przeprowadzenia wydają się dwa scenariusze. Pierwszy przewiduje przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną w ten sposób, że wszyscy obecni wspólnicy Spółki staną się komplementariuszami i jednocześnie akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającymi równy, 20% udział w jej kapitale zakładowym. Następnie Wnioskodawca zakupi od nich część akcji przekształconej Spółki.

Drugi scenariusz zakłada przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, że każdy z obecnych wspólników Spółki będzie posiadać równy, 20% udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wszyscy obecni wspólnicy wejdą do jej zarządu. Następnie Wnioskodawca zakupi od nich część udziałów przekształconej Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że "Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami."

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) gdy będzie akcjonariuszem Spółki po jej przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną to dochód osiągnięty przez niego z tytułu udziału w zysku tej spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla niego, jako osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 - dalej jako "ustawa o PIT") lub po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, które będzie uzyskiwał jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będą dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 5a ust. 6 ustawy o PIT wskazuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Zgodnie z ww. art. 5a ust. 6 ustawy o PIT działalnością gospodarczą jest prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, bez względu na jej rezultat, zarobkowa działalność: (i) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (ii) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (iii) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Dodatkowo, art. 5b ust. 2 ustawy o PIT doprecyzowuje, iż w sytuacji, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a taką zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jest spółka komandytowo-akcyjna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, chyba że podatnik dokona wyboru sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c tej ustawy.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PIT może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy (por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (znak IPPB1/415-217/10-2/EC)).

Należy również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów skarbowych, m.in. w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2008 r. (znak IBPB1/415-314/08/MW) i 13 maja 2009 r. (znak IBPB1/1/415-175/09/RM), w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2008 r. (znak ILPB1/415-723/08-2/AA), w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2010 r. (znak IPPB2/415-770/09-2/MG) i 15 marca 2010 r. (znak IPPB1/415-217/10-2/EC) oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2009 r. (znak ITPB1/415-494/09/HD).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki (po przekształceniu) będzie on uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej. Przychody należne oraz koszty uzyskania przychodów będą mu przypisywane na bieżąco, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Dopuszczalne będzie opodatkowanie jego dochodów podatkiem dochodowym według liniowej stawki w wysokości 19%.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2010 r., Nr IPPB1/415-507/10-2/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego w zakresie określenia daty przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.