DD9/033/34/BRT/10/PK-338 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych z opłat licencyjnych pobieranych za korzystanie z własnych znaków towarowych oraz sprzedaży praw do tych znaków.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 września 2009 r., Nr IPPB1/415-503/09-2/JB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 3 lipca 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu opłat licencyjnych pobieranych za korzystanie z własnych znaków towarowych oraz ze sprzedaży praw do tych znaków, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 14 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Wnioskodawcy z dnia 3 lipca 2008 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji. Obecnie planuje związanie się z międzynarodową siecią w celu prowadzenia działalności pod marką tej sieci oraz jej rozbudowy na terenie Polski w charakterze lidera. Podmioty wchodzące w skład sieci uiszczają opłaty między innymi za używanie znaków towarowych. Opłaty wszystkich podmiotów działających na terenie danego terytorium dokonywane są na rzecz lidera na zasadzie sublicencji, natomiast lider ponosi opłatę licencyjną (na której wysokość składają się także opłaty pobierane od sublicencjonowanych podmiotów) na rzecz firmy, która zapoczątkowała międzynarodową sieć.

Ponadto lider upoważniony jest do wykorzystania własnych znaków towarowych zaakceptowanych przez ww. firmę oraz pobierania opłat za korzystanie z nich od pozostałych podmiotów uczestniczących w sieci na danym terytorium. W przypadku nawiązania umowy uczestnictwa w sieci lidera, jest on zobowiązany (bądź uprawniony w zależności od tego, kto inicjuje rozwiązanie umowy) do sprzedaży własnych znaków towarowych nowemu liderowi wyznaczonemu przez sieć.

Wnioskodawca do przedstawionego zdarzenia przyszłego zadał pytanie w brzmieniu:

Czy opłaty licencyjne pobierane za korzystanie z własnych znaków towarowych oraz ewentualny przychód ze sprzedaży praw do takich znaków Wnioskodawca powinien zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 czy też do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty licencyjne pobierane za korzystanie z własnych znaków towarowych oraz ewentualny przychód ze sprzedaży praw do takich znaków powinien zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że w dotychczasowej praktyce, zarówno jeśli chodzi o interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądowe, brak jest jednolitego stanowiska odnośnie opodatkowania przychodów z praw majątkowych, osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem znaków towarowych.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02) stwierdzono m.in., iż "pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, nie mniej jednak, przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy). Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza musi spełniać przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Oznacza to, że musi mieć charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły".

Z kolei w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. (II FSK 678/08) stwierdzono iż: "Zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarówno, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła".

Jak podkreślano we wcześniejszym orzecznictwie - np. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 252/98), wyroku NSA z dnia 13 maja 1999 r. (sygn. akt SA/Po 1817/98), czy też wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1124/98) - wyróżnienie źródeł przychodów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru rozłącznego. Oznacza to, że w zależności od okoliczności, określone przychody mogą zostać zaliczone do takiego lub innego spośród przewidzianych ustawą źródeł przychodów.

Powyższa teza odnosi się w szczególności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej obejmujących także przychody, które mogłyby zostać zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10. Podstawowym kryterium, którego spełnienie pozwala na zaliczenie danego przychodu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez podatnika działalnością, która charakteryzować się powinna następującymi cechami:

* być działalnością zarobkową,

* wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Powyższe elementy wyróżnione zostały w orzecznictwie jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - por. uchwała SN z dnia 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96), wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. (sygn. akt SA/Po 1817/98), a także wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99). Wskazane wyżej cechy pozwalały na ustalenie, czy dane przychody można było uznać za uzyskane ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nie. Do innych istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZR 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). Dalej strona wskazuje, iż wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja "pozarolniczej działalności gospodarczej" stanowi odzwierciedlenie tez zawartych w orzecznictwie, tak więc poglądy wyrażane przez sądy pozostają w pełni aktualne na gruncie tej definicji.

Wnioskodawca podkreślił, że Sąd Najwyższy w jednej z powołanych wyżej uchwał uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność.

Tezę powyższą doskonale obrazuje przykład przychodów z najmu/dzierżawy, co do których ustawodawca wprowadził różne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy uzyskiwane są zgodnie z zamiarem podatnika w ramach działalności gospodarczej, czy też nie.

Przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają wyliczenie szeregu przychodów, które uznawane są "również" za przychody z działalności gospodarczej. Na tle stosowania ww. przepisów można spotkać się ze stanowiskiem, iż przychód ze sprzedaży praw do znaku towarowego, który nie został nabyty ale został "wytworzony" przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i sprzedającego taki znak w ramach tej działalności, został wyłączony z przychodów z działalności gospodarczej albowiem prawa do takich znaków nie są "wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" o których mowa w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie wymienienie jakiegoś przychodu w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, iż przychód taki nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W opinii strony przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnią jedynie rolę uzupełniającą i podkreślającą, a ich celem jest to aby opisane w nich przychody uzyskane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie "wymykały się" spod ogólnej zasady.

Jeżeli więc dane prawa majątkowe, takie jak własne znaki towarowe tzn. nie nabyte od osób trzecich, nie są wyspecyfikowane w przepisie art. 14 ust. 2 to przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z ich wykorzystywania do tej działalności, a następnie ze sprzedaży w ramach tej działalności nie tracą cech przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W takiej bowiem sytuacji takie prawa majątkowe nie będące składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2, w ogóle nie są składnikami majątku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ujęcie bowiem własnych znaków towarowych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oznacza, iż nie funkcjonują one jako aktywa przedsiębiorcy i nie są tym samym "składnikami majątku", zdefiniowanymi na potrzeby przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek sprzedaży danego składnika majątkowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą istnieje wówczas, gdy:

* zbywany składnik majątkowy w momencie transakcji był związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, przy czym;

* składnik ten nie musi być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w momencie zawierania transakcji zbycia - wystarczy bowiem, że był on kiedykolwiek wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej;

* nabycie zbywanego składnika majątkowego nastąpiło z uwagi na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

* i to nawet wówczas, gdy dany składnik nie został ujawniony dla potrzeb podatkowych w księgach i ewidencjach.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały przepisy wyłączające sprzedaż konkretnych składników majątkowych z przychodów z działalności gospodarczej (por. art. 10 ust. 3) i kwalifikujące je do przychodów z innego źródła. Nie odnosi się to jednak do przychodów ze sprzedaży znaków towarowych. Zatem, ponieważ Wnioskodawca będzie wykorzystywał własne znaki towarowe do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (także poprzez udzielanie licencji na korzystanie z nich przez inne podmioty), to także zbycie (przeniesienie praw ochronnych do tych znaków) powinno być traktowane jako to samo źródło przychodów - działalność gospodarcza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi między innymi działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychody uzyskane z udzielenia licencji na użytkowanie wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, jak również przychody ze zbycia prawa ochronnego do tego znaku, jako nie stanowiące wartości niematerialnej i prawnej, nie mogą być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te stanowią bowiem przychody z praw majątkowych, zaliczane do odrębnego źródła wymienionego w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, iż Wnioskodawca nie nabył, lecz wytworzył we własnym zakresie znak towarowy, na który uzyskał prawo ochronne, stwierdzić należy, iż nie jest możliwe zaliczenie przychodu za udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez inny podmiot, czy też przychodu ze zbycia prawa ochronnego na znak towarowy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, iż definiując pozarolniczą działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca określił charakter tej działalności (jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) przy jednoczesnym uwarunkowaniu, iż przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, czyli dotyczy to między innymi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 18 ustawy, iż za przychody z praw majątkowych uważa się między innymi przychody z praw do znaków towarowych, w tym z ich odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie - w przywołanym we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 678/08, w którym NSA stwierdził, iż " (...) jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.".

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód uzyskany z tytułu opłat licencyjnych pobieranych za korzystanie z własnych znaków towarowych oraz ewentualny przychód ze sprzedaży praw do takich znaków powinien zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.