DD9/033/330/KZU/2011/PK-1641 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r. nr IPPB1/415-189/10-2/JB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 maja 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 20 lutego 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna - mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu prowadzi, na podstawie wpisu do ewidencji, działalność gospodarczą ("Działalność gospodarcza"). W skład przedsiębiorstwa ("Przedsiębiorstwo") Wnioskodawcy będą wchodzić produkty gotowe w postaci wyodrębnionych nowych lokali mieszkalnych, umowy z dostawcami towarów i usług, w zakresie koniecznym dla prowadzenia Przedsiębiorstwa, a także zobowiązania. Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa"), w której będzie komandytariuszem lub komplementariuszem, a wkład do spółki - pokryje wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie nadal prowadził Działalność Gospodarczą w zakresie prowadzenia usług budowlanych na bazie swojej wiedzy fachowej.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki komandytowej, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo oraz organizacyjnie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)" oraz "inne źródła".

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne" i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)" oraz "inne źródła".

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)."

Nadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b)składnikami majątku, o których mowa w art. 28d ust. 1, (ustawy o VAT), z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 28g (ustawy o VAT) nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)."

Jak wynika z powyższego, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". Wnioskodawca uważa, iż art. 14 ustawy o PIT w żadnym miejscu nie obejmuje "wniesionego wkładu do spółki osobowej" jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku PIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura ILPB1/4I5-311/09-2/IM).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PIT określa w sposób enumeratywny (wyliczenie zamknięte), co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Jak wynika wprost z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Koniecznym jest także dodać, zdaniem Wnioskodawcy, że poza szerzej omówionym powyżej pkt 9 ust. 1 art. 17 ustawy o PIT, także żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we Wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie wystąpi przychód ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Art. 18 ustawy o PIT określa co uważa się za przychód "z praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Nie można w tej sprawie za art. 18 ustawy o PIT in fine mówić o "odpłatnym zbyciu praw majątkowych", skoro wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki osobowej (Spółki Komandytowej), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności". Prawidłowość powyższego stanowiska, co do nie wystąpienia przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 lipca 2008 r. (sygnatura IPPB1/415-408/08-2/AJ).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2010 r., Nr IPPB1/415-189/10-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in., że: Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (...)

Natomiast art. 102 ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (...)

(...) zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (...)

Artykuł 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W konsekwencji organ upoważniony uznał, że (...) wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.