DD9/033/3/KCT/2013/65

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r. Nr ILPB2/415-146/09-5/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia działki "głównej", wydatków związanych z opłatą notarialną za sporządzenie aktów notarialnych nabycia tej działki (umowy warunkowej i umowy przeniesienia własności), podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opłatą sądową od wniosku o założenie księgi wieczystej oraz prowizją biura nieruchomości pośredniczącego w zakupie - jest prawidłowe

* w pozostałym zakresie, jest nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 maja 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz kosztów ich uzyskania. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 9 lutego 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

W 2007 r. Wnioskodawca wraz z obecną małżonką nabyli działkę rolną oraz udział w działce stanowiącej dojazd do działki "głównej". Dnia 28 lutego 2007 r. zawarty został akt notarialny umowy sprzedaży warunkowej. Koszt taksy notarialnej ponieśli kupujący. Dnia 13 kwietnia 2007 r. zawarty został akt notarialny umowy przeniesienia własności. Koszty wynikające z aktu (taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe za wpisy współwłasności, wpis od hipoteki zwykłej łącznej i od hipoteki kaucyjnej łącznej) były poniesione przez kupujących. Na zakup ww. nieruchomości został zaciągnięty kredyt, z którego wynikają koszty prowizji od udzielenia kredytu, odsetki, ubezpieczenie kredytowanego wkładu własnego. Dodatkowe koszty zakupu to wynagrodzenie pośrednika nieruchomości oraz opłata za oszacowanie wartości nieruchomości. W dniu 23 grudnia 2008 r. została zawarta notarialna umowa sprzedaży oraz umowa darowizny dot. przedmiotowych nieruchomości. Sprzedaż dotyczy działki "głównej", a udziały w działce stanowiącej drogę zostały przekazane w formie darowizny. Zgodnie z aktem notarialnym wydanie nieruchomości nastąpi w dniu zapłaty całej kwoty sprzedaży. Na dzień dzisiejszy nie uzyskano pełnej kwoty sprzedaży i nieruchomość nie została przekazana stronie kupującej. Dodatkowo sprzedający ponieśli koszt wcześniejszej spłaty ww. kredytu.

Podsumowując kupujący ponieśli następujące koszty:

* akt notarialny z dnia 28 lutego 2007 r. (umowa sprzedaży warunkowej):

o opłata z tytułu taksy notarialnej (wraz z podatkiem VAT),

* akt notarialny z dnia 13 kwietnia 2007 r. (umowa przeniesienia własności):

o opłata z tytułu taksy notarialnej (wraz z podatkiem VAT),

o podatek od czynności cywilnoprawnych,

o opłaty sądowe z tytułu wpisu współwłasności, wpisów od hipoteki,

* kredyt przeznaczony na finansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości:

o odsetki w okresie kredytowania (od dnia uruchomienia do spłaty kredytu),

o prowizja od udzielenia kredytu,

o prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu,

o ubezpieczenie kredytowanego wkładu własnego,

* prowizja biura nieruchomości pośredniczącego w zakupie nieruchomości,

* opłata za oszacowanie wartości nieruchomości.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Kiedy podatnik powinien odprowadzić podatek w opisanej sytuacji: Umowa zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego zawarta w dniu 23 grudnia 2008 r., z której postanowień wynika, że wydanie jej nastąpi po dokonaniu zapłaty przez kupującego. Do dnia 9 lutego 2009 r. kupujący nie dokonał jeszcze zapłaty wobec czego nie nastąpiło wydanie nieruchomości. W tym stanie rzeczy po stronie podatnika powstaje pytanie: czy należny podatek z tytułu opisanej czynności prawnej powinien być odprowadzony w 2009 r. w związku ze zbyciem nieruchomości w 2008 r., czy też po dokonaniu zapłaty przez kupującego, a więc w 2010 r.

2. Czy wszystkie wymienione w poz. 54 opłaty można zaliczyć do kosztów zakupu nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwy do rozliczenia podatku od sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jest rok 2010. Wszystkie koszty wymienione w poz. 54 wniosku stanowią koszt nabycia nieruchomości i można je odpisać od przychodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2009 r. Nr ILPB2/415-146/09-5/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, oraz za prawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Organ upoważniony stwierdził między innymi, że (...) wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN wydatki związane z nabyciem sprzedanej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2007 r., oznacza to, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, w związku z czym dokonana czynność stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Taka konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych.

Powołany art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten wprowadza w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy cena wynikająca z umowy została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zatem z powołanymi regulacjami prawnymi stwierdza się, że przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w 2008 r. działki "głównej", powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości. Przychód pomniejsza się wyłącznie o udokumentowane koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem, w 2007 r., działki "głównej", tj. koszty opłaty notarialnej za sporządzenie aktów notarialnych (umowy warunkowej i umowy przeniesienia własności), podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową od wniosku o założenie księgi wieczystej oraz prowizję biura nieruchomości pośredniczącego w zakupie.

Przychód oraz koszty podatkowe uwzględnia się do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w działce.

Należny podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 23 grudnia 2008 r. działki, Wnioskodawca obowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym złożonym we właściwym urzędzie skarbowym, i wpłacić, w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. (art. 30e ust. 4 ustawy).

Wskazać należy jednocześnie, iż przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, koszty dotyczące kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie zakupu działki "głównej", tj. wpisy od hipoteki, odsetki w okresie kredytowania, prowizja od udzielenia kredytu i od wcześniejszej spłaty kredytu, ubezpieczenie kredytowanego wkładu własnego, opłata za oszacowanie wartości nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej działki, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na jej zakup. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania działki, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie jej wartości.

Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne np.: wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 960/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 960/10.

W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że (...) kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego (...). Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu (...). Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości (...).

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. działki "głównej", wydatków związanych z zakupem działki, tj. opłatą notarialną za sporządzenie aktów notarialnych (umowy warunkowej i umowy przeniesienia własności), podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opłatą sądową od wniosku o założenie księgi wieczystej oraz prowizją biura nieruchomości pośredniczącego w nabyciu, jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (...) wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN wydatki związane z nabyciem sprzedanej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (...), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.