DD9/033/292/BRT/2011/PK-1578 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2010 r. nr ILPB1/415-845/10-3/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 października 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 22 lipca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z bratem jest wspólnikiem spółki jawnej i posiadają po 50% udziałów w spółce, która zajmuje się produkcją i sprzedażą odzieży. Zamierzają wycofać z ewidencji środków trwałych i przekazać nieodpłatnie na cele prywatne jedną nieruchomość składającą się z budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, która została zakupiona ze środków spółki, która to czynność zostanie udokumentowana fakturą wewnętrzną i opodatkowana właściwą stawką VAT oraz aktem notarialnym zawartym w celu dokonania zmian wpisów w odpowiednim dziale w księdze wieczystej. Obecnym właścicielem tej nieruchomości jest spółka jawna, a po wycofaniu właścicielami zostaną po połowie, wspólnicy spółki jawnej.

Po wycofaniu tej nieruchomości Wnioskodawca zamierza wraz z bratem wnieść ją aportem do nowo utworzonej spółki jawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy wniesienie aportu do spółki jawnej powoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych (spółki jawnej) za odrębnych podatników, art. 8 wprost wskazuje, że przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową są proporcjonalne do posiadanego udziału i są przychodami wspólnika. Zatem przeniesienie majątku w ramach jednego podatnika nie powinno wiązać się z żadnym obciążeniem z tytułu podatku dochodowego.

Należy zauważyć, że jedyny przepis dotyczący aportu do spółki osobowej znajduje się w art. 10 ust. 2 pkt 2, który to wyłącza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 więc wniesienie aportu nie mieści się w tym źródle przychodu. Zastosowanie nie będzie miał również art. 10 ust. 1 pkt 7 gdyż w art. 17 wymienione są tylko aporty do spółek kapitałowych. Wniesienie aportu również nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6, ponieważ nie można uznać, że aporty wnosi się w sposób zorganizowany czy ciągły. Przepisy dotyczące źródeł przychodów nie zawierają żadnych jednoznacznych wskazań dotyczących ewentualnych przychodów, które podlegały by opodatkowaniu, powstałych z tytułu aportu do spółki jawnej.

Dodatkowo na przeszkodzie w opodatkowaniu wniesienia aportu do spółki jawnej stoi nieodpłatność tej transakcji oraz fakt, że w wyniku aportu zmienia się właściciel danego majątku, nie zmienia się natomiast podatnik podatku dochodowego, czyli na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zbycie na rzecz innego podatnika.

W zamian za aport wspólnik uzyskuje udział kapitałowy, ale nie otrzymuje odpłatności ani nic innego w zamian. Dodatkowo operacja ta nie ma charakteru ekwiwalentnego i jest jednostronnym działaniem wspólnika. Wskazać należy liczne wyroki zapadłe w tym zakresie WSA z 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/09, z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/09, których argumentację przywołuje niniejszym wniosku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 7 października 2010 r., Nr ILPB1/415-845/10-3/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając że: W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi jej odpłatne zbycie. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki.

Zatem, z tytułu wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego (aportu), nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.