DD9/033/285/BRT/2011/PK-1589

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r. nr ILPB1/415-1384/10-4/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki niebędącej osobą prawną, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 3 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 17 listopada 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Niezależnie od prowadzonej działalności nabyła wraz z mężem nieruchomość na cele prywatne. W skład nieruchomości wchodzi grunt o powierzchni 0,1300 ha (trzynaście arów) zabudowany budynkiem gospodarczo-mieszkalnym (stary młyn) o łącznej powierzchni 504,70 m².

Przedmiotowa nieruchomość leży na terenie, dla którego brak jest aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka oznaczona jest jako Bi tj. inne tereny zabudowane. W związku ze zmianą planów dotyczących wskazanej nieruchomości małżonkowie mają zamiar wnieść nieruchomość aportem do spółki osobowej, która będzie wykorzystywała obiekt na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni dysponuje aktualną wyceną nieruchomości sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę. W związku z faktem, iż od dnia nabycia Wnioskodawczyni poniosła na rzecz nieruchomości nakłady, które nie były ewidencjonowane, nie istnieje inna możliwość określenia wartości nieruchomości, niż na podstawie przeprowadzonej wyceny.

W efekcie wniesienia Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem obejmą w spółce osobowej udziały o wartości odpowiadającej wartości wnoszonej nieruchomości, określonej na podstawie przeprowadzonej wyceny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż wskazana nieruchomość (grunt o powierzchni 0,1300 ha zabudowany budynkiem gospodarczo-mieszkalnym) nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. ma być kwalifikowana przedstawiona sytuacja:

czy też:

Zdaniem Wnioskodawczyni, sytuacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.). Ustawodawca wprost wymienił w art. 17 ust. 1 przypadki, w których wniesienie aportu do spółki będzie rodziło konsekwencje w postaci uzyskaniu przychodu z kapitałów pieniężnych i w przypadku aportów sytuacje te zostały ograniczone do uzyskania udziałów spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W wymienionym katalogu przychodów nie został jednak wymieniony przychód w postaci udziałów w spółce osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny.

W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawczyni nie ma żadnych podstaw, aby przepis traktować rozszerzająco i rozciągać jego brzmienie na przypadki wniesienia aportu do spółek osobowych. Nie ma również uzasadnienia, aby uzyskanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny potraktować na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jako dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż uzyskane udziały nie stanowią zapłaty, a jedynie swoiste nabycie całokształtu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki.

Takie stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Kielcach (wyrok z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09) czy tez wyrokiem WSA w Warszawie (wyrok z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09).

Na marginesie Wnioskodawczyni zauważa, iż nawet w przypadku uznania uzyskanych udziałów jako formy "zapłaty" to u wnoszącego (wnioskodawcy) zaistnieje również koszt w postaci bieżącej wartości wnoszonej nieruchomości (określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy), która odpowiada wartości uzyskanych udziałów. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zapis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. mówiący, iż dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym u Wnioskodawczyni faktycznie nie wystąpi dochód stanowiący podstawę opodatkowania (dochód = 0).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 3 marca 2011 r., Nr ILPB1/415-1384/10-4/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając że: Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości powoduje przeniesienie własności na spółkę. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem nieruchomości do spółki osobowej powoduje:

* zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych w formie aportu nieruchomości,

* wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest przeniesieniem własności tej nieruchomości, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości,

* kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód.

Zatem, wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej w formie aportu do spółki niebędącej osobą prawną powoduje zmianę jej właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Wartość objętego wkładu w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie w tym przypadku przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wyłączenie zawarte w powyższym przepisie ma zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółek kapitałowych, nie dotyczy zaś wniesienia przedmiotowego aportu do spółek osobowych. W konsekwencji, jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że wniesienie przez nią nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną - spółki osobowej - nie powinno podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż jak wskazano we wniosku obejmowane są udziały w spółce osobowej. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.