DD9/033/261/KZU/2012/PK-1169

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr ITPB1/415-1022/11/TK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenia daty przychodu z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest prawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 2 stycznia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 4 października 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszami są dwie osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, które akcje w Spółce objęły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej w 2006 r. Spółka w kolejnych latach obrotowych wykazywała stratę. W latach, w których wykazywała zysk, wspólnicy nie podejmowali uchwał o jego wypłacie, ale był on przekazywany na pokrycie straty z lat ubiegłych lub na kapitał zapasowy. Spółka spodziewa się zysku na zakończenie obecnego roku obrachunkowego. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o jego wypłacie akcjonariuszom proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji oraz komplementariuszowi Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy przychody akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w charakterze akcjonariusza podlegają opodatkowaniu dopiero z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom, a zatem bez konieczności obliczania i uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, tj. są opodatkowane na zasadzie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 1a i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) zgodnie z treścią art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania takiego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli akcjonariuszem będzie osoba prawna, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (udziału w zysku) powstanie dopiero z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku z danego roku obrotowego do podziału między wspólników.

Odpowiednio, dla osoby fizycznej, przychód uzyskiwany z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale opodatkowanym dopiero z chwilą podjęcia uchwały jak wyżej, zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 1a i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy, momentem powstania tego przychodu będzie moment podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału między akcjonariuszy, gdyż dopiero wtedy będą to przychody należne o jakich mówi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z tego, że do chwili podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między akcjonariuszy nie można mówić o kwocie należnej, gdyż brak jest podstawy prawnej skutecznego domagania się świadczenia. Tym samym do przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie należy stosować przepisów o obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku obrotowego.

Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09).

Wnioskodawca ma świadomość, że istnieje kilka poglądów na zasady opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w szczególności takich jak:

Wnioskodawca nie zgadza się z poglądami jak w punkcie 1-3 i uważa za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie w ww. wyroku z dnia 30 marca 2011 r.

Status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Akcje mogą podlegać ciągłemu obrotowi. Przyjęcie zatem, że prawidłowy jest pogląd jak w punkcie 3 powyżej, oznaczałoby między innymi konieczność np. sporządzania dodatkowych bilansów i ich korygowania na każdą informację o zmianie w akcjonariacie. W wielu wypadkach, praktycznie prowadziłoby to też do podwójnego opodatkowania tych przychodów lub opodatkowania przychodów nie otrzymanych, np. w sytuacji zbycia akcji przed powzięciem uchwały o podziale zysku.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem też wyrażonym w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09), że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych a to oznacza, że ma obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Przyjęcie z kolei stanowiska, że przychody z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ocenie wnioskodawcy stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W tym zakresie nie zgadza się on np. z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), że "przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi."

Tym samym w ocenie wnioskodawcy najbardziej prawidłowe, gdyż pozostające w zgodzie z brzmieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych i jednocześnie przystające do specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej jest stanowisko jak wyrażone w niniejszym wniosku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 2 stycznia 2012 r., Nr ITPB1/415-1022/11/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.