DD9/033/259/KZU/2012/PK-1167

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr ITPB1/415-332b/09/DP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenia daty przychodu z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest prawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 czerwca 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 15 kwietnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna - Wnioskodawca.

Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Wspólnik odprowadza od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

I. Dochód jako kategoria związana z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce winien podlegać opodatkowaniu jako dochód z działalności gospodarczej. Wspólnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników spółki uchwały w sprawie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy wynika z poniższej argumentacji.

a) charakter spółki komandytowo-akcyjnej.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją spółki komandytowo-akcyjnej zawartą w treści art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

b) opodatkowanie wspólników spółek osobowych.

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

* osoby fizycznej: na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

* osoby prawnej: na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód z udziału w spółce osobowej następnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, ewentualnie dochód ten opodatkowuje się stawką liniową 19%.

W świetle przywołanych przepisów stwierdzić trzeba, iż działalności spółki osobowej jest na gruncie podatku dochodowego w pełni transparentna - uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (skala podatkowa) lub art. 30c ust. 1 tej ustawy (podatek liniowy 19%).

Przyjąć można, iż w tym zakresie panuje utrwalona linia orzecznicza wśród organów skarbowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., 1437/ZDD/423/431/HL, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2008 r., IBPB1/415-600/08/AB, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., IPPB2/415-1612/08-2/MK.

c) moment powstania przychodu

W ocenie Wnioskodawcy, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, inaczej niż wspólnicy innych spółek osobowych, nie jest zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z jego udziałem w takiej spółce, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero z dniem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy. Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w tym przedmiocie i pozostawi zysk w spółce, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Analizując kwestię opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie można dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy zatem, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (a więc status Wnioskodawcy) jest bardzo podobny (o ile nie identyczny) do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad i momentu podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

Dla prawidłowej oceny momentu powstania przychodu po stronie wspólnika kluczowe są zapisy k.s.h. regulujące zasady podziału zysku. Zgodnie z art. 146 k.s.h., o podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Ponieważ, tak jak zasygnalizowano to wyżej, w odniesieniu do walnego zgromadzenia oraz zasad podziału zysku, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednie przepisy regulujące te kwestie w spółce akcyjnej. Przyjąć należy, iż zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze nabywają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż możliwość wypłaty zysku akcjonariuszowi powstaje dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Zgodnie z powszechnie przyjmowaną wykładnią dopiero z chwilą przyjęcia takiej uchwały akcjonariusz nabywa roszczenie do spółki o wypłatę należnych mu kwot tytułem jego udziału w zysku (por.: M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych - komentarz, Warszawa 2005, s. 599, S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, tom III, Komentarz, Warszawa 2003, s. 344). Oznacza to, iż do dnia podjęcia takiej uchwały wspólnik, w tym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie może skutecznie domagać się wypłaty jego udziału w zysku.

Z uwagi na powyższe, trzeba uznać, że inaczej niż w innych spółkach osobowych, w spółce komandytowo-akcyjnej, z uwagi na jej znaczne zbliżenie do spółki akcyjnej, akcjonariusz nie może swobodnie, wedle uznania i w każdym czasie (w tym w trakcie roku obrotowego), dysponować zyskiem.

Powyższą uwagę należy powiązać z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wspólnika koniecznym jest przeprowadzenie wykładni powyższego przepisu, ze szczególnym zwróceniem uwagi na rozumienie zwrotu "kwoty należne". W ocenie Wnioskodawcy, o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe prawnie do dochodzenia. Jednocześnie w literaturze przyjmuje się, że wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się skutecznie od dłużnika spełnienia świadczenia. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c.).

Warunkiem uznania danego przychodu za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela (w omawianej sprawie - wspólnika) prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika (spółkę), co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już możliwość żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako definitywna i wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Nie można też pominąć faktu, iż art. 14 cytowanej powyżej ustawy zawiera istotne wskazówki pozwalające na ustalenie z jaką chwilą mówić można o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do wskazania momentu powstania przychodu akcjonariusza kluczowy zatem będzie art. 14 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Innymi słowy, momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez akcjonariusza powinien być dzień otrzymania środków w ramach podziału zysku.

Trzeba także podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Zwrócić należy także uwagę na fakt, iż do chwili podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy, nie można stwierdzić, jaki podmiot będzie uprawniony do jego poboru. Do czasu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku nie można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, obarczać akcjonariusza kosztem zaliczki na podatek - po pierwsze - akcjonariusz do tego momentu nie ma prawa dysponowania zyskiem, po drugie - nie jest nawet znany ostateczny beneficjent wypłaty.

Przyjęcie, iż akcjonariusz powinien uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, co więcej, mogłoby nawet dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku, u akcjonariusza ostatecznie uprawnionego do dywidendy.

Zasadnym jest podkreślić, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, względnie wzajemnego rozliczenia uiszczonych przez poszczególnych akcjonariuszy w trakcie roku zaliczek i ostatecznego podatku do zapłaty płatnego przez uprawnionego z dywidendy.

Ponadto wskazać należy, że akcje, będące w publicznym obrocie, mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność każdorazowego określania czasu przez jaki dany podatnik był akcjonariuszem.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego zapytania zauważyć należy, iż momentem, z którym wspólnik nabędzie prawo do skutecznego domagania się od spółki wypłaty na jego rzecz kwoty zysku przypadającego na posiadane przez niego akcje będzie dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie rozdysponowania zysku wynikającego z treści sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy. Do tego momentu wspólnik nie ma bowiem żadnych roszczeń o wypłatę zysku, nie ma też żadnego wpływu na generowanie zysku ponieważ sprawy spółki prowadzi i reprezentuje ją komplementariusz, a nie akcjonariusz. Dodatkowo, dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku znana jest ostatecznie osoba uprawniona do poboru dywidendy. A zatem, dopiero z chwilą podziału zysku przychody z tytułu działalności gospodarczej wspólnika stają się należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

II. Opodatkowanie dochodów wspólnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód generowany przez spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowany jest u każdego ze wspólników w zależności od ich formy prawnej, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do osób fizycznych - wspólników spółek osobowych - art. 5b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. Niemniej jednak, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, przyjmuje się, że przepis ten nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników. Udział akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest bowiem formą lokaty kapitału, a nie przejawem aktywności gospodarczej. Z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, iż akcjonariusz przystępuje do niej nie po to, aby prowadzić poprzez spółkę działalność - nie w celu realizowania własnych pomysłów (jak zwykle czynią to inni wspólnicy spółek osobowych), ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Istotne jest w tym względzie, iż akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki komandytowo-akcyjnej, ani też nie reprezentuje jej na zewnątrz. Tym samym, zdaniem zwolenników tej koncepcji, dochody osiągane przez akcjonariusza nie powinny być traktowane jak dochody z działalności gospodarczej, ponieważ charakter udziału akcjonariusza w spółce, nie ma cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów k.s.h. Jak wyżej wskazano, do sytuacji akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Prowadzi to do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Co istotne dla omawianej sprawy, sytuacja ta jest w zasadzie identyczna jeżeli chodzi o zasady podziału zysku, podobnie jak w spółce akcyjnej, także i w spółce komandytowo-akcyjnej zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku - zysk przeznaczony do podziału określa uchwała walnego zgromadzenia - dopiero z chwilą podjęcia tej uchwały można mówić o nabyciu przez akcjonariusza roszczenia o wypłatę zysku.

Z powyższych okoliczności wywodzi się, iż charakter udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest tożsamy z działalnością gospodarczą co pozwala uznać, że w odniesieniu do takiego akcjonariusza skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do chybionych wniosków, a w szczególności oznaczałoby stosowanie rozwiązań sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji zastosowana stricte leksykalna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeczna byłaby z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Taki pogląd przedstawiony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. Akt I SA/Kr 1181/07).

W powołanym wyroku sąd zauważył, że "nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym".

W ocenie sądu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Ponadto sąd wyraźnie stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Trzeba zwrócić uwagę, że powyższą konstatację Sąd oparł nie tylko na wykładni systemowej, ale także na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, "treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy "z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zdaniem Sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zasady budowy zdania wskazują, że do określenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów", a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne", nie wskazuje na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych, a zatem, do kwot osiąganych przez akcjonariuszy z tytuł uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych stosować zasady opodatkowania przewidziane dla zysków kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego uznać trzeba, zdaniem Wnioskodawcy, iż przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegać powinny rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego - wynika to z tego, iż kwoty wypłacane akcjonariuszowi traktować należy jako przychody, które z uwagi na stosowanie przepisów o spółce akcyjnej, stają się dla akcjonariusza osiągalne dopiero z chwilą przyjęcia uchwały o podziale zysku.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie, czy kwoty te kwalifikować należy jako przychody osiągane ramach działalności gospodarczej (do czego skłania się Wnioskodawca) podlegające opodatkowaniu jako przychody należne z chwilą podjęcia uchwały o wypłacie (ewentualnie z chwilą wypłaty - zgodnie z art. 14 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jako zyski kapitałowe (co wynika z wykładni przeprowadzonej w orzeczeniu przywołanym w części drugiej zapytania), które opodatkowaniu podlegają dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2009 r., Nr ITPB1/415-332b/09/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony wskazał również, że "Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania pierwsze i trzecie. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.