DD9/033/255/BRT/2012/PK-1125

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2012 r. Nr IPPB1/415-230/12-2/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła i daty przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną oraz sposobu opodatkowania według 19% stawki podatku, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 maja 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 2 marca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną która podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce; dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który złożył odpowiednie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), której siedziba położona jest w Polsce i która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest komplementariuszem SKA.

Jako akcjonariuszowi SKA Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w generowanym przez SKA zysku.

W przypadku wygenerowania w ciągu roku podatkowego zysku przez SKA oraz jego podziale pomiędzy akcjonariuszy na podstawie podjętej przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały (przy jednoczesnej zgodzie wszystkich komplementariuszy SKA na taką uchwałę), Wnioskodawca uzyska skuteczne uprawnienie do domagania się od SKA wypłaty swojego udziału w zysku (dalej Dywidendy). Po spełnieniu powyższych przesłanek Wnioskodawca otrzyma od SKA Dywidendę.

O ile będzie zezwalał na to statut SKA, Wnioskodawca może także otrzymać w ciągu roku zaliczkę na poczet przewidywanej Dywidendy po spełnieniu warunków wskazanych w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane z tytułu udziału w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej.

Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w takiej spółce. Należy zatem - zdaniem Wnioskodawcy - odwołując się do wykładni językowej przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Artykuł 8 ust. 1 i ust. 1a ustawy o p.d.o.f. ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym, jako przychód z udziału w spółce osobowej w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. należy także potraktować przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z posiadaniem akcji SKA. W konsekwencji, przedmiotowy przychód Wnioskodawcy stanowi, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach SKA, będzie on mógł wybrać sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskuje przychody z udziału w zysku SKA, klasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ma on możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji, Wnioskodawca może podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej, bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania).

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza w SKA i udziału w jej zyskach, przychód należny po jego stronie powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku między akcjonariuszy i wypłacie dywidendy.

Zgodnie z art. 14 ustawy o p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej istotny jest moment, w którym przychody z tytułu takiej działalności stają się "należne" podatnikowi. Zasadnicze znaczenie na zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje możliwość ustalenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08).

Na powyżej określony sens pojęcia "kwoty należnej", podzielany zarówno w doktrynie jak i w judykaturze, jako dotyczącej wyłącznie tych wartości pieniężnych, które są wymagalne w znaczeniu prawa prywatnego, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. II FSK 1028/06), w którym Sąd zajął stanowisko, iż "Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, LEX nr 31837, wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, Nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f. stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółki osobowej jak i spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, iż "spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników, komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusza (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, LEX 2011). Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki.

Artykuł 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk przypadający dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy, prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w jej zysku powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Przeznaczenie zysku spółki do wypłaty akcjonariuszom, może jedynie nastąpić na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie Dywidendy (art. 146 § 1 Kodeksu spółek handlowych), pod warunkiem wyrażenia zgody na taką uchwałę przez Komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia wobec spółki o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa dywidendy. Z chwilą bowiem, kiedy nastąpi podjęcie uchwały o podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, akcjonariusz uzyskuje roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. "Podjęcie uchwały o podziale zysku powoduje, że od tego momentu wspólnik ma roszczenie o wypłatę zysku." (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2011).

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero więc z chwilą podjęcia tej uchwały akcjonariuszowi przysługuje wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA prowadzącej działalność gospodarczą, który zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f. traktowany jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie Dywidendy przez SKA. Dopiero bowiem w tym momencie Wnioskodawca, uzyska roszczenie o wypłatę przysługującej mu kwoty należnej, a więc zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. uzyska on przychód należny.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie:

* W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt. II FSK 2148/09, II FSK 2149/09 oraz II FSK 2126/09) Sąd wskazał, iż: " (...) należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwalę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

* W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 39/11 oraz I SA/Wr 40/11) Sąd zajął stanowisko, iż: " (...) akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmę odpowiednią uchwałę o jego podziale. Trudno też jest tutaj mówić o modyfikacji ustawy podatkowej, skoro sama ustawa posługuje się pojęciem przychodu należnego i od spełnienia tego warunku uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych"

* W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1626/09) Sąd zajął stanowisko, iż " (...) w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek.

Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszem. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna)".

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w SKA będzie On zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym zostanie podjęta stosowana uchwała walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku między akcjonariuszy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuł przysługującego mu udziału w zysku SKA.

Stosownie do art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f., podatnicy, którzy osiągną dochód z działalności gospodarczej są zobowiązani do uiszczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym wartość ich przychodów przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe twierdzenia znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd twierdzi, iż:

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek, na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (...)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym."

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) w odniesieniu do akcjonariuszy SKA będących osobami prawnymi. W uchwale Sąd wskazał, iż "istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). (...) Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacenia z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udziału w zysku SKA powstanie dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku między akcjonariuszy. W tym bowiem momencie kwota Dywidendy stanie się dla Wnioskodawcy przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, na Wnioskodawcy będzie spoczywać obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tylko za ten miesiąc, w którym wskazany przychód stanie się należny (miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2012 r., Nr IPPB1/415-230/12-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia źródła przychodu i sposobu opodatkowania za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu i terminu wpłaty zaliczki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.