DD9/033/238/BZL/11/PK-1460 - Sposób opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr IBPB2/415-851/08/JT, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 28 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 sierpnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 28 kwietnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej nabyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 4 maja 2007 r. przekształcili to prawo w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 27 września 2007 r. przenieśli prawo na rzecz osób trzecich. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały od 4 grudnia 2002 r. (od 3 grudnia 2002 r. wynajmował od spółdzielni przedmiotowy lokal). W dniu 28 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca wraz z żoną złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie Czy w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odprowadzić należy 19% podatek dochodowy. Zasady ustalania osiągniętego dochodu z tytułu zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego określają z kolei przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tymże lokalu lub budynku na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych przedłużony został do 30 kwietnia 2008 r. 14 dniowy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21. Zdaniem wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym interpretacji wymaga treść art. 21 ust. 22.

W ocenie Wnioskodawcy z wykładni gramatycznej przytoczonego przepisu wynika iż do zwolnienia obojga małżonków od omawianego podatku dochodowego wystarczające jest zameldowanie w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenie do urzędu skarbowego stosownego oświadczenia do 30 kwietnia 2008 r. Takie też stanowisko zostało wyrażone w piśmie Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (znak: IS.I/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07), w którym wskazano, iż dla skorzystania z określonego zwolnienia - jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, podatnik musi spełnić wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów. Jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków nie wynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" ustawodawca formułuje zapis: "zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków" oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków, warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłoby to zastrzeżenie dodatkowe, pozaustawowe, tym samym niedopuszczalne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2008 r., Nr IBPB2/415-851/08/JT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Oznacza to, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. czyli mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2007 r. termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2008 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest aby każde było zameldowane w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy należy dodać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w zw. z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zastrzegając jednocześnie iż do uzyskania tegoż zwolnienia trzeba spełnić dodatkowe warunki zawarte w ust. 21 i 22.

Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika natomiast, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem żądanie wnioskodawcy zastosowania zwolnienia do obojga małżonków w przypadkach, kiedy jedno z nich nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Podkreślić bowiem należy iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Aby skorzystać z ulgi, zameldowany, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Jest to równoznaczne z zakazem wykładni rozszerzającej, której dokonuje wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy że:

* wnioskodawca spełnił wymagany przepisem warunek zameldowania na pobyt stały przez okres minimum 12 miesięcy przed datą zbycia prawa do tego lokalu, lecz

* małżonka wnioskodawcy, ponieważ nie była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu tego warunku nie spełniła.

Zatem pomimo złożenia przez obojga małżonków wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, od podatku dochodowego będzie zwolniona wyłącznie sprzedaż 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, stanowiącym wspólność małżeńską, jako że tylko wnioskodawca spełnił wymagane ustawą warunki. Małżonka wnioskodawcy nie spełniła natomiast warunków nałożonych tą ustawą i nie może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym. Pozostała zatem #189; część dochodu z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach przedstawionych na wstępie (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód. Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2007 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęta jest całość przychodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że "ulga meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy znajduje zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego przez oboje małżonków, nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wnioskodawca (wraz z żoną) w ustawowym terminie złożył stosowne oświadczenie, co oznacza, że zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w części stwierdzającej, że " (...) pomimo złożenia przez obojga małżonków wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, od podatku dochodowego będzie zwolniona wyłącznie sprzedaż 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, stanowiącym wspólność małżeńską, jako że tylko wnioskodawca spełnił wymagane ustawą warunki (...) oraz że (...) Małżonka wnioskodawcy nie spełniła (...) warunków nałożonych tą ustawą i nie może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym. Pozostała zatem #189; część dochodu z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach przedstawionych na wstępie (...)" - jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż w tym zakresie stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.